陳薇伊　劉青

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對新會計準(zhǔn)則離職后福利的解讀

陳薇伊劉青

2014年，財政部對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，在新準(zhǔn)則中首次提出離職后福利的概念并將其分為設(shè)定提存計劃及設(shè)定受益計劃。本文以探究準(zhǔn)則修訂及離職后福利提出的必要性為背景，分析設(shè)定提存計劃及設(shè)定受益計劃的含義，比較二者之間的區(qū)別，最后指出設(shè)定受益計劃在會計實(shí)務(wù)中可能遇到的問題并就離職后福利的發(fā)展問題提出相關(guān)建議。

離職后福利；設(shè)定提存計劃；CAS9；IAS19；設(shè)定受益計劃

一、新準(zhǔn)則的修訂背景及離職后福利的提出

2006年，財政部決定在全國范圍內(nèi)實(shí)施會計準(zhǔn)則體系改革并發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第九號——職工薪酬》（以下簡稱舊CAS9）作為新增內(nèi)容列示其中。舊CAS9的提出使企業(yè)在職工薪酬方面的會計處理上得到相應(yīng)的規(guī)范，信息披露充分化，職工權(quán)益得到了一定的保障。

但是，在國際與國內(nèi)因素的共同影響下，仍采用舊CAS9對涉及職工薪酬的業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時，會出現(xiàn)缺乏規(guī)范性及針對性的問題。

一方面，隨著國際間經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷推進(jìn)，我國的會計準(zhǔn)則體系呈現(xiàn)出向國際會計準(zhǔn)則趨同的態(tài)勢。2011年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對《國際會計準(zhǔn)則第19號—雇員福利》（IAS19—雇員福利）的相關(guān)條例進(jìn)行修改，我國也應(yīng)對與職工薪酬相關(guān)的會計準(zhǔn)則作出相應(yīng)調(diào)整；另一方面，隨著我國社會保障體系不斷建立健全，企業(yè)給予職工報酬與福利的形式愈來愈多樣化，加之人們對離職后福利的關(guān)注度不斷提高，企業(yè)在職工離職后所能給付的福利不僅成為企業(yè)吸引人才和留住人才的重要手段，同時也是企業(yè)管理活動的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而舊CAS9已無法充分滿足社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，如何對職工薪酬的會計處理及相關(guān)規(guī)范進(jìn)行修改已成為企業(yè)與廣大勞動群體關(guān)注的熱點(diǎn)問題。

2012年財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第九號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，廣泛汲取各方意見。2014年，財政部將舊準(zhǔn)則與各方意見相結(jié)合，并借鑒IAS19（2011）的相關(guān)規(guī)范，頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新CAS9），并于2014年7月1日開始施行。

新CAS9與舊CAS9相比，首次出現(xiàn)離職后福利這一提法，除包含舊CAS9中所涉及的企業(yè)為職工繳納的五險一金及其他社會保障費(fèi)用外，在新CAS9中還增設(shè)一章對離職后福利的會計處理方法及披露要求進(jìn)行規(guī)范和完善。

二、離職后福利的內(nèi)容

新CAS9指出，離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后向職工提供各種形式的報酬和福利。主要包括失業(yè)保險、離職后醫(yī)療保障、離職后人壽保險、基本養(yǎng)老保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險及其他退休后福利等，但不包括短期薪酬和辭退福利。離職后福利計劃則是企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或企業(yè)制定的關(guān)于向職工提供離職后福利的具體管理辦法。根據(jù)企業(yè)所需承擔(dān)的義務(wù)和風(fēng)險的不同，離職后福利計劃具體劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定收益計劃。

1.設(shè)定提存計劃

企業(yè)采用設(shè)定提存計劃，意味著企業(yè)只需以離職后福利管理辦法規(guī)定的提存金額為限向信托機(jī)構(gòu)等獨(dú)立的基金機(jī)構(gòu)為職工繳存金額固定的提存金，而無需承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)。而職工離職后所獲得的受益水平不僅與企業(yè)在各期為職工繳納的提存金額有關(guān)，而且還取決于提存金所產(chǎn)生的投資收益，具有較強(qiáng)的不確定性。

設(shè)定提存計劃就企業(yè)而言是一種繳費(fèi)確定型計劃。在該種方案下，與職工最終獲得離職后福利金額相關(guān)的風(fēng)險，如通貨膨脹、利率風(fēng)險等投資風(fēng)險均由職工承擔(dān)。在企業(yè)會計實(shí)務(wù)中，設(shè)定提存計劃最為常見。企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險、企業(yè)僅負(fù)有繳納固定提存金義務(wù)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險、失業(yè)保險及大多數(shù)商業(yè)保險均屬于設(shè)定提存計劃。

2.設(shè)定受益計劃

新CAS9將設(shè)定受益計劃定義為除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃，并沒有對其概念進(jìn)行明確的表述。企業(yè)采用設(shè)定收益計劃，意味著企業(yè)需按照與職工達(dá)成的協(xié)議，在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后向職工支付固定金額的福利費(fèi)。

在設(shè)定收益計劃下，企業(yè)需綜合考慮職工的工資水平、職位、供職年限等諸多因素，確定職工在離職后各期所能獲得的年金收益水平。職工在離職后各期所獲得的收益水平是固定的，其所需承擔(dān)的風(fēng)險較少，事實(shí)上是一種待遇確定型計劃。企業(yè)不僅需在職工供職各期為其繳存金額不確定的提存金，同時由于通貨膨脹、資金運(yùn)作帶來盈利及虧損、精算假設(shè)與實(shí)際產(chǎn)生的偏差等風(fēng)險均需由企業(yè)承擔(dān)。

企業(yè)不僅需繳納固定提存金，同時還需承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的補(bǔ)充養(yǎng)老保險及其他特殊的薪酬計劃屬于設(shè)定受益計劃。

三、設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃的對比

1.福利費(fèi)繳納者不同

企業(yè)采用設(shè)定提存計劃時，福利費(fèi)通常由企業(yè)與職工按一定比例共同繳納或企業(yè)單方全額繳納，此時福利費(fèi)的繳納者為企業(yè)與職工雙方或企業(yè)單方；在設(shè)定受益計劃下，福利費(fèi)由企業(yè)單方全額繳納。

2.各期繳款水平不同及是否涉及精算假設(shè)

在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)在各期為職工繳納的提存金金額是固定的，由職工的年平均工資水平乘以一定的比例計算確定。如，我國現(xiàn)行的養(yǎng)老保險各期繳費(fèi)金額是由企業(yè)繳納本單位職工工資總額的20%，職工繳納本人上一年度月平均工資的8%兩部分組成。

在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)采用精算假設(shè)及預(yù)期累計福利單位法確定各期應(yīng)繳納的提存金金額。即企業(yè)需根據(jù)精算假設(shè)確定在職工離職后所發(fā)放給職工的福利費(fèi)總額，根據(jù)一定的折現(xiàn)率計算出福利費(fèi)總額的折現(xiàn)額，并將折現(xiàn)額分配到職工為企業(yè)提供勞務(wù)的各個期間，由此確定的各期應(yīng)繳納提存金金額。其中，新CAS 9中規(guī)定，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍在市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。在該種計劃下確定的各期繳款水平不固定。

3.風(fēng)險承擔(dān)者不同

在設(shè)定提存收益計劃下，獨(dú)立基金機(jī)構(gòu)對存入提存金進(jìn)行投資所產(chǎn)生的投資風(fēng)險由職工承擔(dān)；在設(shè)定受益計劃下，為保證職工在離職后所獲得的年金收益水平固定，由于精算假設(shè)與實(shí)際產(chǎn)生的偏差，即精算利得或精算損失，以及投資風(fēng)險均由企業(yè)承擔(dān)。

4.職工所得的年金收益水平不同

在設(shè)定提存計劃下，職工離職后所獲得的年金收益水平是不固定的，受到企業(yè)為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響；在設(shè)定受益計劃下，職工離職后所獲得的福利費(fèi)由企業(yè)根據(jù)職工的工齡、工資水平、職位、退休后壽命等因素事先確定，年金收益水平固定。

表1　設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃的對比

各期繳款水平金額不固定，根據(jù)預(yù)期累計福利單位法倒算職工所獲得的年金收益水平年金收益水平固定，事先根據(jù)職工的工齡、工資水平、職位等因素確定精算假設(shè)風(fēng)險承擔(dān)者固定金額，根據(jù)職工的工資水平為基數(shù)按一定比例計算確定年金收益水平不固定，受企業(yè)為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響無需精算假設(shè)職工承擔(dān)投資風(fēng)險需要精算假設(shè)企業(yè)承擔(dān)投資風(fēng)險及精算風(fēng)險

四、評價及建議

新CAS 9引入了離職后福利的概念，不僅將舊CAS 9中養(yǎng)老保險、失業(yè)保險與短期薪酬及辭退福利得以區(qū)分，劃歸入設(shè)定提存計劃中，而且還提出了設(shè)定受益計劃這一概念。在內(nèi)容上新CAS 9基本實(shí)現(xiàn)了與IAS 19（2011）趨同。

1.對設(shè)定提存計劃及設(shè)定受益計劃的評價

相較于設(shè)定受益計劃，設(shè)定提存計劃的概念清晰明了、便于職工理解，會計處理上操作便利、免去精算假設(shè)等一系列復(fù)雜的處理程序，因此其在國際間得到了廣泛運(yùn)用。在我國，企業(yè)制定的離職后福利計劃也多屬于設(shè)定提存計劃，且在舊CAS 9中對養(yǎng)老保險及失業(yè)保險的會計處理有著詳細(xì)的說明及規(guī)范?？梢哉f，設(shè)定提存計劃在我國的運(yùn)用及發(fā)展都較為成熟。

但設(shè)定提存計劃存在著一定的局限性，一方面，其所產(chǎn)生的投資風(fēng)險會導(dǎo)致企業(yè)在離職或退休后所能獲得的福利金額不固定，進(jìn)而影響職工在離職后的生活水平；而設(shè)定受益計劃在一定程度上恰好可以彌補(bǔ)這一缺陷。另一方面，設(shè)定受益計劃作為一種職工所獲得年金收益水平固定的離職后福利計劃，不僅能夠為職工離職后的生活提供更可靠的保障，而且還能作為吸引人才并保持職工工作穩(wěn)定性的長效機(jī)制。此外，就企業(yè)而言，設(shè)定受益計劃無需向獨(dú)立的基金機(jī)構(gòu)定期繳納固定款項，增強(qiáng)了企業(yè)資本金的流動性和靈活性。

從長遠(yuǎn)來看，我國的離職后福利計劃必然是設(shè)定提存福利計劃與設(shè)定受益計劃二者相輔相成、混合發(fā)展。

2.存在的問題

設(shè)定受益計劃在CAS 9中首次提出，在我國會計準(zhǔn)則體系中屬于較為新穎的概念。但新CAS 9中對設(shè)定受益計劃的規(guī)定仍存在許多不完善之處，加之設(shè)定受益計劃的操作性較差，想要將設(shè)定受益計劃廣泛運(yùn)用于實(shí)務(wù)操作中仍存在許多問題和阻礙。

首先，雖然新CAS 9中用了一章的篇幅對離職后福利的會計處理進(jìn)行了說明及規(guī)范，卻沒有明確給出設(shè)定受益計劃的概念及具體的會計處理方法，對相關(guān)條款的說明也較為籠統(tǒng)。

其次，采用受益計劃需要運(yùn)用精算假設(shè)對福利金額進(jìn)行估算，但估算的程序比較繁瑣且具有較大的不確定性。一方面，企業(yè)在做精算假設(shè)時需要同時考慮人口相關(guān)假設(shè)、財務(wù)相關(guān)假設(shè)等多方面因素，而這些假設(shè)通常具有較大的不確定性，當(dāng)發(fā)生未曾預(yù)計到的變化或預(yù)期回報與實(shí)際回報產(chǎn)生偏差時，就會造成精算損失或精算利得，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)預(yù)估的離職后福利金額不準(zhǔn)確。另一方面，在新CAS 9中，與折現(xiàn)率及歸屬期間的確定方法相關(guān)條款相較于IAS19過于簡單，企業(yè)自主確定折現(xiàn)率及歸屬期間時存在較多的主觀因素，這同樣會影響到精算假設(shè)所得的結(jié)果。

第三，設(shè)定受益計劃的操作性較差。企業(yè)若想運(yùn)用設(shè)定受益計劃，要求企業(yè)擁有能力較強(qiáng)的財會人員和精算人員。但目前我國的精算師較為稀缺，企業(yè)內(nèi)了解精算知識的財會人員較少；基于缺乏有精算能力的會計人員的現(xiàn)狀，大部分企業(yè)在解決離職后業(yè)務(wù)時不得不尋求外部精算幫助，但考慮到這一做法不僅不能為企業(yè)帶來切實(shí)的經(jīng)濟(jì)流入，而且還會花費(fèi)過高的精算成本。因此，企業(yè)大多不愿意采用該計劃，而是更青睞于設(shè)定提存計劃。

3.建議

首先，基于離職后福利計劃在我國推行和發(fā)展的現(xiàn)狀，可以在經(jīng)濟(jì)效益較好、會計制度完善的大中企業(yè)中首先實(shí)施、推

行設(shè)定受益計劃，小企業(yè)仍采用較為穩(wěn)健的設(shè)定提存計劃；同時，將實(shí)施設(shè)定受益計劃的企業(yè)在推行該計劃過程中所遇到的問題、獲得的經(jīng)驗作為相關(guān)政策進(jìn)行修改的思路，以便向小企業(yè)進(jìn)一步推廣。

其次，針對新CAS 9中尚未明確的概念及相關(guān)的會計處理方法，建議參考IAS 19（2011）中列出的相關(guān)條款，并結(jié)合我國的實(shí)際發(fā)展情況，借鑒企業(yè)在實(shí)際工作中對離職后福利計劃處理方法對相關(guān)概念及規(guī)范進(jìn)行補(bǔ)充和修改。

第三，提升設(shè)定受益計劃的可操作性。一方面，建議加強(qiáng)對財會人員的培訓(xùn)，使財會人員不僅能夠熟練掌握新CAS 9的會計操作方法，同時還能具備一些基本的精算知識；另一方面，加強(qiáng)對精算師的培養(yǎng)；此外，結(jié)合我國的實(shí)際情況，簡化設(shè)定受益計劃的會計處理方法，降低實(shí)務(wù)中的操作難度。

第四，考慮建立適用于大多數(shù)企業(yè)的精算模型，方便企業(yè)結(jié)合本企業(yè)的情況，將數(shù)據(jù)導(dǎo)入到精算模型中，直接計算求得離職后福利金額，以此簡化精算假設(shè)環(huán)節(jié)，提高精算效率；對于業(yè)務(wù)較復(fù)雜，精算難度較大的企業(yè)，建議將設(shè)定受益計劃的預(yù)估處理工作外包給具有專業(yè)資質(zhì)的精算機(jī)構(gòu)。

五、小結(jié)

隨著社會的進(jìn)步與發(fā)展，無論是企業(yè)抑或是勞動者都對離職后福利愈來愈重視；尤其就勞動者而言，離職后或退休后所能獲得的福利金已成為人們選擇工作時必須考慮的一個重要問題?？梢?，我國在不斷推進(jìn)離職后福利這一政策的過程中仍有許多需要改進(jìn)的地方。在政策上，我國新會計準(zhǔn)則中所涉及離職后福利計劃的相關(guān)規(guī)范仍需不斷地完善，以確保離職后福利計劃能在企業(yè)間有序執(zhí)行；就企業(yè)而言，若想將離職后福利計劃更好地融入到企業(yè)的管理活動中，就必須重視離職后福利的運(yùn)用及會計核算。

鑒于設(shè)定受益計劃目前尚處于不成熟的階段，企業(yè)須明白設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃共同發(fā)展不是一蹴而就的，必須循序漸進(jìn)地開展進(jìn)行，在摸索中不斷完善，最終形成二者相互補(bǔ)充的較為完善的離職后福利計劃，以達(dá)到完善我國社會福利保障體系的最終目的。

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬［S］.2014.

［2］竹麗婧.離職后福利會計處理與IAS19的比較及完善建議［J］.石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報，2013（4）：76-81.

［3］吳保忠.離職后福利計量探析——兼評修訂后的職工薪酬會計準(zhǔn)則［J］.會計之友，2014 （31）：96-99.

［4］姚振飛.關(guān)于離職后福利會計處理的探析［J］.會計之友，2015（17）：121-125.

［5］鄒靈涵.新“職工薪酬準(zhǔn)則”中離職后福利的應(yīng)用［J］.德州學(xué)院學(xué)報，2015（03）：55-59.

（作者單位：遼寧師范大學(xué)會計系）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.16.066