廣東省廣州市番禺區(qū)國(guó)稅局課題組

應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)交易避稅問(wèn)題研究

廣東省廣州市番禺區(qū)國(guó)稅局課題組

內(nèi)容提要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，世界各國(guó)貿(mào)易往來(lái)日益頻繁，無(wú)形資產(chǎn)交易已取代傳統(tǒng)商品交易成為避稅新趨勢(shì)，企業(yè)跨境無(wú)形資產(chǎn)交易的稅收管理亟待加強(qiáng)。本文結(jié)合稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃以及廣州市國(guó)家稅務(wù)局近年來(lái)相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的反避稅案例，就如何有效應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)交易避稅提出思考。

無(wú)形資產(chǎn) 反避稅 BEPS

無(wú)形資產(chǎn)是指在商業(yè)活動(dòng)中可被擁有或控制的，且在類(lèi)似環(huán)境下，獨(dú)立企業(yè)之間會(huì)就其使用或轉(zhuǎn)移支付費(fèi)用的非實(shí)物資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。①OECD .Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangible Assets.2010.P.40.隨著國(guó)際貿(mào)易中新型避稅手段不斷出現(xiàn)，在傳統(tǒng)商品交易避稅空間日漸萎縮的情況下，利用無(wú)形資產(chǎn)跨境交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)成為避稅新趨勢(shì)。

一、跨境無(wú)形資產(chǎn)交易避稅的主要方式

（一）無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別

無(wú)形資產(chǎn)可分為營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)和貿(mào)易型無(wú)形資產(chǎn)②OECD .Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris.2014.C.1.：前者包括商標(biāo)、商號(hào)和品牌、商譽(yù)、客戶(hù)名單、分銷(xiāo)渠道、政府特許權(quán)利等；后者包括專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)和商業(yè)秘密等。

（二）通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)避稅的方式

無(wú)形資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)避稅的方式主要有兩種：一種是無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ǔＲ源_定的價(jià)格進(jìn)行一次性交易，交易價(jià)格與其實(shí)際價(jià)值的差異形成避稅空間；另一種是無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)讓渡和依附商品、勞務(wù)交易的無(wú)形資產(chǎn)交易，通過(guò)“計(jì)提費(fèi)用=基數(shù)×比例”的公式確定使用方向持有方支付的費(fèi)用，按年度或按次計(jì)提，關(guān)聯(lián)交易方往往通過(guò)模糊計(jì)提對(duì)象范圍，擴(kuò)大基數(shù)和提高比例等途徑，使支付金額偏離獨(dú)立交易價(jià)格，具體包括以下幾種形式：

1.交易價(jià)格偏離實(shí)際價(jià)值。商品價(jià)格圍繞商品價(jià)值上下浮動(dòng)是自由市場(chǎng)交易的基本規(guī)律。在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移避稅案例中，交易價(jià)格偏離實(shí)際價(jià)值的情況，常常發(fā)生在無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，其中以濫用商譽(yù)進(jìn)行避稅最為常見(jiàn)。商譽(yù)表現(xiàn)為企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)建立的品牌知名度、消費(fèi)者認(rèn)知度等。獨(dú)立企業(yè)之間為轉(zhuǎn)讓運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)的部分或全部資產(chǎn)所支付的部分或全部補(bǔ)償中，高于或低于交易資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分就是商譽(yù)。以G集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部并購(gòu)為例，其深圳公司因并購(gòu)了廣州公司成衣生產(chǎn)線(xiàn)，隨同并購(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移的客戶(hù)關(guān)系、銷(xiāo)售渠道、優(yōu)秀員工和生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)等商譽(yù)價(jià)值，使其在極短的時(shí)間內(nèi)跳過(guò)了新企業(yè)需經(jīng)歷的開(kāi)拓階段，直接進(jìn)入了穩(wěn)定發(fā)展階段并獲得利潤(rùn)，但商譽(yù)卻未體現(xiàn)在廣州公司收取的交易價(jià)格中。

2．模糊使用費(fèi)的計(jì)提對(duì)象范圍。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移避稅往往將未真正受益于無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)象也納入計(jì)提范圍。以日本某知名家電生產(chǎn)商S集團(tuán)為例，在對(duì)該集團(tuán)空調(diào)壓縮機(jī)生產(chǎn)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)以使用其品牌的壓縮機(jī)將提升商品價(jià)值為由，按照下游空調(diào)企業(yè)銷(xiāo)售收入的一定比例收取商標(biāo)使用費(fèi)。對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在空調(diào)中使用S品牌壓縮機(jī)能夠帶動(dòng)銷(xiāo)量，商標(biāo)附加價(jià)值得以體現(xiàn)，對(duì)其收取商標(biāo)費(fèi)合理；但對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，消費(fèi)者往往默認(rèn)S品牌空調(diào)指定使用S品牌壓縮機(jī)，商標(biāo)受益關(guān)系不明顯，因此作為商標(biāo)費(fèi)計(jì)提對(duì)象不合理。

3．?dāng)U大使用費(fèi)的計(jì)提基數(shù)。在無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)讓渡和依附商品、勞務(wù)交易的無(wú)形資產(chǎn)交易中，關(guān)聯(lián)交易雙方通過(guò)將與無(wú)形資產(chǎn)無(wú)關(guān)的收入或成本納入計(jì)提基數(shù)實(shí)現(xiàn)避稅。例如國(guó)內(nèi)某汽車(chē)制造商在發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)中使用了國(guó)外關(guān)聯(lián)方專(zhuān)有技術(shù)，應(yīng)只將發(fā)動(dòng)機(jī)成本作為基數(shù)，而其卻把未使用專(zhuān)有技術(shù)的儀表盤(pán)、車(chē)輪等成本也納入了計(jì)提基數(shù)范圍。

4．提高使用費(fèi)的計(jì)提比例。無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易方計(jì)提的比例不合理，除了表現(xiàn)為明顯高于獨(dú)立交易水平外，還普遍體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)使用方未能分享無(wú)形資產(chǎn)增值部分利潤(rùn)。例如香港某知名休閑服裝品牌持有者B公司在進(jìn)入內(nèi)地市場(chǎng)后，內(nèi)地關(guān)聯(lián)服裝零售商通過(guò)聘請(qǐng)明星代言等形式不斷擴(kuò)大品牌知名度，而商標(biāo)實(shí)現(xiàn)增值部分并未以降低費(fèi)率或其他形式得以抵扣或返還，造成增值部分利潤(rùn)分成明顯不公平。

二、應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅問(wèn)題的挑戰(zhàn)和機(jī)遇

（一）應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)

2008年金融危機(jī)之后，各國(guó)財(cái)政壓力劇增而導(dǎo)致國(guó)際間稅源競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，歐美等主要資本輸出國(guó)開(kāi)始要求其母公司提高向海外公司分?jǐn)傎M(fèi)用的比例，并通過(guò)多種利潤(rùn)轉(zhuǎn)移形式提高集團(tuán)母公司的利潤(rùn)集約化程度，此舉為包括我國(guó)在內(nèi)的資本輸入國(guó)在防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方面帶來(lái)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅問(wèn)題尤為突出∶

1．無(wú)形資產(chǎn)具有價(jià)值貢獻(xiàn)難以量化的特點(diǎn)。受控交易各方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)等各階段行使職能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，難以從法定權(quán)利或合同安排中得到清晰準(zhǔn)確的信息。一方面，多數(shù)合同條款，僅從無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的角度明確“所有者”和“使用者”角色，更側(cè)重強(qiáng)調(diào) “所有者”對(duì)利潤(rùn)的絕對(duì)占有，以及“使用者”對(duì)使用費(fèi)的絕對(duì)承擔(dān)，卻極少提及 “使用者”對(duì)維護(hù)和提升無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的責(zé)任條款，忽視其相對(duì)付出；另一方面，無(wú)形資產(chǎn)本身具有價(jià)值分割不確定的特點(diǎn)，各方承擔(dān)費(fèi)用的比例并不能真實(shí)反映對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)，在以風(fēng)險(xiǎn)職能為基礎(chǔ)的價(jià)值分割法中缺乏定量因素。

2．無(wú)形資產(chǎn)供求關(guān)系特點(diǎn)突出。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，與新興市場(chǎng)國(guó)家一樣，對(duì)于通過(guò)輸入先進(jìn)生產(chǎn)工藝、管理經(jīng)驗(yàn)和文化品牌等無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)生產(chǎn)要素，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需求相當(dāng)迫切。作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)受讓境外關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)和支付使用權(quán)費(fèi)用的業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生，對(duì)外支付費(fèi)用占企業(yè)利潤(rùn)比例較高，費(fèi)用支出與利益流入不匹配。

3．我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)方法仍存在薄弱環(huán)節(jié)。我國(guó)尚未制定針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的專(zhuān)門(mén)性法律法規(guī)，盡管《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義進(jìn)行了擴(kuò)展，將客戶(hù)名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道、商業(yè)秘密等納入無(wú)形資產(chǎn)的范圍，但由于法律的完善和修改具有滯后性，反避稅人員在面對(duì)日新月異的避稅手段時(shí)仍顯捉襟見(jiàn)肘。另外，我國(guó)在資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)、利潤(rùn)分割方法和獨(dú)立交易價(jià)格確認(rèn)等方面仍存在較多薄弱環(huán)節(jié)，不利于反避稅工作發(fā)揮主動(dòng)優(yōu)勢(shì)。

（二）抓住機(jī)遇

2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在20國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上提出了《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告，并啟動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃，其實(shí)施對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅具有重要的參考和指導(dǎo)作用，其中較為突出的有利因素包括：

1．在BEPS第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采取更寬泛定義。這有利于避免某些無(wú)形資產(chǎn)被排除在定義范圍之外，并強(qiáng)調(diào)“并不是所有無(wú)形資產(chǎn)在任何情況下都需要在貨物或服務(wù)的支付價(jià)款以外再單獨(dú)獲得補(bǔ)償，也不是所有無(wú)形資產(chǎn)在任何情況下都能帶來(lái)額外收益”，①OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing Documentation And Country-by-country Reporting. Action 8:2014 Deliverable. A.1.為轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析工作爭(zhēng)取了主動(dòng)優(yōu)勢(shì)。

2．在BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，對(duì)跨國(guó)集團(tuán)全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)的信息披露提出更高要求。該計(jì)劃明確了對(duì)納稅人提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料的具體要求，包括由分國(guó)信息披露表、核心資料和本地資料共同組成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，要求納稅人闡述一致的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立場(chǎng)，并能為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供有用信息。②OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing Documentation And Country-by-country Reporting. Action 13:2014 Deliverable.A.1.稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔準(zhǔn)確掌握跨國(guó)集團(tuán)各分支機(jī)構(gòu)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息，以及全球同行業(yè)無(wú)形資產(chǎn)獨(dú)立交易價(jià)格水準(zhǔn)，對(duì)突破無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)分割和獨(dú)立交易價(jià)格難題有重要意義，為破解境外機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息壁壘帶來(lái)了難得的契機(jī)。

三、應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅問(wèn)題的建議

（一）加強(qiáng)相關(guān)領(lǐng)域立法，豐富無(wú)形資產(chǎn)反避稅管理的工作依據(jù)

1．完善無(wú)形資產(chǎn)的定義。在法律上，無(wú)形資產(chǎn)的定義不應(yīng)拘泥于種類(lèi)，而要從其是否被擁有或控制，是否用于商業(yè)活動(dòng)，是否可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓等方面進(jìn)行規(guī)定，為反避稅人員應(yīng)對(duì)新型無(wú)形資產(chǎn)避稅形式預(yù)留充足的執(zhí)法空間。

2．規(guī)范特許權(quán)使用費(fèi)的稅前列支和補(bǔ)償返還。在法律層面明確對(duì)境外不承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)，或只承擔(dān)簡(jiǎn)單風(fēng)險(xiǎn)的“空殼公司”支付的費(fèi)用不允許稅前列支；境內(nèi)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的維護(hù)和增值的貢獻(xiàn)，應(yīng)要求特許權(quán)所有人給予補(bǔ)償或返還。

3．增加無(wú)形資產(chǎn)避稅處罰條款。參照發(fā)達(dá)國(guó)家做法，對(duì)避稅行為除了加收利息外，還應(yīng)加收滯納金和處以罰款，提高通過(guò)跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅的法律成本。

（二）建立多方合作機(jī)制，拓寬無(wú)形資產(chǎn)獨(dú)立交易價(jià)格信息來(lái)源

1．建立多方合作及信息共享制度，與外貿(mào)、工商、海關(guān)、商檢、銀行等部門(mén)及時(shí)交換企業(yè)并購(gòu)或轉(zhuǎn)讓情報(bào)，以及對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)等信息。

2．積極爭(zhēng)取國(guó)際稅收話(huà)語(yǔ)權(quán)，主動(dòng)參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃、《多邊稅收征管公約》及《自動(dòng)情報(bào)交換統(tǒng)一新標(biāo)準(zhǔn)》等國(guó)際反避稅規(guī)則的制定，積極協(xié)助解決反避稅工作中信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，改變發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收權(quán)益規(guī)則制定中的弱勢(shì)地位。

3．加大專(zhuān)業(yè)型數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)投入。一方面在購(gòu)買(mǎi)BVD公司數(shù)據(jù)庫(kù)和美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)普爾數(shù)據(jù)庫(kù)的基礎(chǔ)上，購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)門(mén)的無(wú)形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，拓寬數(shù)據(jù)采集渠道；另一方面不斷嘗試整合所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)庫(kù)、進(jìn)出口退稅數(shù)據(jù)庫(kù)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局信息庫(kù)、互聯(lián)網(wǎng)信息和其他特色數(shù)據(jù)庫(kù)，擴(kuò)大信息資料的來(lái)源，增大可比信息的選擇范圍和優(yōu)化空間，增強(qiáng)可比性。

（三）搭建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，以功能風(fēng)險(xiǎn)分析為依據(jù)提高利潤(rùn)分割法的合理性

在反避稅分析方法中，“利潤(rùn)分割法”以各方功能風(fēng)險(xiǎn)作為參考對(duì)整體利潤(rùn)進(jìn)行劃分，十分切合OECD原則及我國(guó)稅法的要求。廣州市國(guó)家稅務(wù)局于2006年在全國(guó)率先使用利潤(rùn)分割法，查處了補(bǔ)稅超過(guò)8 300萬(wàn)元的跨境無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅案件，在全國(guó)反避稅領(lǐng)域引起較大反響。盡管利潤(rùn)分割法運(yùn)用成效顯著，但其自身存在明顯的局限性：由于利潤(rùn)分割要以關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易所產(chǎn)生的最終利潤(rùn)為標(biāo)的，因此需要銷(xiāo)售價(jià)格、職能分工和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)等分析資料，這些資料在實(shí)際中并不容易獲得。對(duì)此，廣州市國(guó)稅局在充分搜集功能信息、細(xì)致分析功能特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，探索通過(guò)搭建風(fēng)險(xiǎn)量化模型和設(shè)定變量，不斷提高利潤(rùn)分割法的合理性。

第一步：充分搜集功能風(fēng)險(xiǎn)信息。一是開(kāi)展問(wèn)卷調(diào)查，對(duì)不同類(lèi)型的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)有不同的關(guān)注點(diǎn)；二是對(duì)企業(yè)人員進(jìn)行訪(fǎng)談，從各參與方企業(yè)職能推理其在無(wú)形資產(chǎn)交易中扮演的角色；三是結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)信息或情報(bào)交換，進(jìn)一步了解被調(diào)查企業(yè)以外其他參與方的相關(guān)情況。

第二步：細(xì)致分析功能風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)。在信息收集的基礎(chǔ)上，詳細(xì)分析無(wú)形資產(chǎn)各參與方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)現(xiàn)有國(guó)內(nèi)某企業(yè)A和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)B，其中B為某著名休閑服飾商標(biāo)的持有者，A每年向B支付一定比例的商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)，并銷(xiāo)售貼有B商標(biāo)的休閑服飾，雙方在開(kāi)發(fā)、維護(hù)和提升階段的職能和投入信息如下表：

階段　A公司（被調(diào)查企業(yè)）　B公司（境外關(guān)聯(lián)方）推廣階段　沒(méi)有參與　廣告宣傳費(fèi)：100萬(wàn)元培訓(xùn)咨詢(xún)費(fèi)：100萬(wàn)元維護(hù)階段　　廣告宣傳費(fèi)：50萬(wàn)元　培訓(xùn)咨詢(xún)費(fèi)：50萬(wàn)元提升階段　廣告宣傳費(fèi)：100萬(wàn)元培訓(xùn)咨詢(xún)費(fèi)：100萬(wàn)元　0

階段權(quán)重　A公司（被調(diào)查企業(yè)）　B公司（境外關(guān)聯(lián)方）推廣階段50%　0　200萬(wàn)元維護(hù)階段20%　50萬(wàn)元　50萬(wàn)元提升階段30%　200萬(wàn)元　0

第三步：搭建風(fēng)險(xiǎn)量化模型。

通過(guò)比較A、B雙方在品牌價(jià)值形成過(guò)程中的貢獻(xiàn)比例，以此作為利潤(rùn)分割的基礎(chǔ)。假設(shè)品牌推廣、維護(hù)和提升的三個(gè)階段重要性權(quán)重分別為50%、20%和 30%，則分別計(jì)算A和B的利潤(rùn)分割比例如下：

在理想的狀態(tài)下，A和B應(yīng)該分別按照40%和60%的比例分享利潤(rùn)。但在實(shí)際操作中，還應(yīng)考慮其他情況的影響，進(jìn)一步調(diào)整系數(shù)。例如，消費(fèi)者對(duì)某種產(chǎn)品存在特殊偏好，會(huì)影響市場(chǎng)推廣費(fèi)用的投入產(chǎn)出比，這時(shí)應(yīng)調(diào)整推廣階段的權(quán)重系數(shù)。

（四）在無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)分配中引入市場(chǎng)溢價(jià)理念

市場(chǎng)溢價(jià)（Market Premium）是指在某一地域，因產(chǎn)品或服務(wù)具有獨(dú)特品質(zhì)，使市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)力增強(qiáng)而獲得的額外利潤(rùn)。中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，是無(wú)形資產(chǎn)的輸入國(guó)，在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)成熟度、消費(fèi)者偏好和市場(chǎng)準(zhǔn)入政策等因素的共同作用下，容易產(chǎn)生市場(chǎng)溢價(jià)，但這些超額利潤(rùn)常通過(guò)避稅手段轉(zhuǎn)移至境外。

在無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)分配中引入市場(chǎng)溢價(jià)理念，不僅是BEPS的熱點(diǎn)話(huà)題，也是獨(dú)立交易原則的深層次體現(xiàn)，通過(guò)采取有效措施確保利潤(rùn)合理地在各方分配，對(duì)防止BEPS問(wèn)題有重要意義。但由于市場(chǎng)溢價(jià)理念仍處于探索階段，全國(guó)還沒(méi)有成功的實(shí)踐案例可供學(xué)習(xí)。在此嘗試以國(guó)家稅務(wù)總局提出的用于衡量選址優(yōu)勢(shì)的“四步驟法”為基礎(chǔ)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)修改，用于衡量市場(chǎng)溢價(jià)水平：

第一步：判斷是否存在市場(chǎng)溢價(jià)。市場(chǎng)溢價(jià)往往伴隨著定價(jià)權(quán)的壟斷，同一產(chǎn)品或服務(wù)在某個(gè)特定市場(chǎng)創(chuàng)造的超額利潤(rùn)，往往在其他市場(chǎng)無(wú)法獲得。因此判斷市場(chǎng)溢價(jià)是否存在，需要在宏觀(guān)層面結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)特殊性，如市場(chǎng)成熟程度、消費(fèi)心理偏好和市場(chǎng)準(zhǔn)入政策等，尤其要立足于發(fā)展中國(guó)家多為無(wú)形資產(chǎn)輸入國(guó)的實(shí)際，綜合考慮各方因素。

第二步：全面把握市場(chǎng)溢價(jià)的發(fā)展規(guī)律。通過(guò)獲取企業(yè)及所屬集團(tuán)的境內(nèi)外數(shù)據(jù)，橫向?qū)Ρ仍摷瘓F(tuán)相同的產(chǎn)品、專(zhuān)利技術(shù)或商標(biāo)商譽(yù)等，在全球各地市場(chǎng)創(chuàng)造利潤(rùn)的差異程度；縱向參考其在與我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育經(jīng)歷相類(lèi)似的國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)歷，以及在我國(guó)市場(chǎng)的發(fā)展階段，探索市場(chǎng)溢價(jià)的發(fā)展規(guī)律。

第三步：量化計(jì)算來(lái)自于市場(chǎng)溢價(jià)而產(chǎn)生的額外利潤(rùn)。根據(jù)市場(chǎng)溢價(jià)的特點(diǎn)搭建計(jì)量量化模型，在排除金融危機(jī)、通貨膨脹和匯率變動(dòng)等外部因素的影響后，計(jì)算市場(chǎng)規(guī)模、消費(fèi)傾向、市場(chǎng)準(zhǔn)入等因素對(duì)市場(chǎng)溢價(jià)的影響程度系數(shù)，并估算由市場(chǎng)溢價(jià)帶來(lái)的額外利潤(rùn)的規(guī)模。

第四步：確定市場(chǎng)溢價(jià)所形成的超額利潤(rùn)如何分配。我國(guó)的市場(chǎng)規(guī)模和特點(diǎn)有其特殊性，企業(yè)在我國(guó)獲得的市場(chǎng)溢價(jià)在其他國(guó)家或地區(qū)是無(wú)法復(fù)制的，因此市場(chǎng)溢價(jià)所帶來(lái)的超額利潤(rùn)與我國(guó)市場(chǎng)密切相關(guān)，其收益應(yīng)歸屬我國(guó)。但是在實(shí)踐中多數(shù)企業(yè)會(huì)以其他因素，如廣告投入、技術(shù)研發(fā)成本和議價(jià)能力等強(qiáng)調(diào)其對(duì)市場(chǎng)溢價(jià)的影響。這就需要反避稅人員在實(shí)踐中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，并引入博弈理論和定量分析工具，進(jìn)一步豐富調(diào)整方法和途徑，確保超額利潤(rùn)在無(wú)形資產(chǎn)各參與方合理地分配。

［1］蘇曉魯，姜躍生等編.OECD跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南［M］.中國(guó)稅務(wù)出版社.2014.

［2］聯(lián)合國(guó).世界投資市場(chǎng)報(bào)告［R］.2013.

［3］魯思昱.中國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅問(wèn)題研究［D］.2014.

［4］何水，陳靜貞，羅飛娜，劉樂(lè)康.特別納稅調(diào)整中推行市場(chǎng)溢價(jià)理念的思考.廣州稅務(wù).2014.

課題組成員：黎曉斌 謝毅 何劍鋒 盧艷青邵 偉 陳東莉

執(zhí) 筆：陳東莉

責(zé)任編輯：王 平

Addressing Tax Avoidance of the Cross-border Intangibles Transaction

A Research Group of the State Tax Bureau of Panyu Distric，Guangzhou Municipal，Guangdong Province

With the development of economic globalization，the global trade is growing increasingly. Intangibles transaction has replaced the traditional trade in goods to be a new trend of tax avoidance. Therefore，the tax administration on enterprise's cross-border intangibles transaction shall be strengthened. Based on the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting （BEPS）Action Plan and the anti-tax avoidance cases of intangibles conducted by the State Tax Bureau of Guangzhou Municipal in recent years，this paper puts forward some suggestions on addressing tax avoidance of the cross-border intangibles transaction.

Intangibles Anti-tax avoidance BEPS

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0044-05