胡翠銀

河南大學在讀研究生

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治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制研究

胡翠銀

河南大學在讀研究生

一般的環(huán)境成本核算方法只包括了企業(yè)實際負擔的環(huán)境成本支出，未將外部化的環(huán)境成本支出納入核算體系，不能對企業(yè)的環(huán)境成本進行全面的核算與控制。治理成本法將環(huán)境成本分為了實際治理成本與虛擬治理成本，虛擬治理成本很好的解決了外部化環(huán)境成本的核算問題，對于企業(yè)環(huán)境成本控制具有實際意義。

環(huán)境成本；虛擬治理成本；治理成本法

2004 年的《中國綠色國民經濟核算（簡稱綠色GDP核算）研究報告》中對環(huán)境成本進行了定義，認為企業(yè)環(huán)境成本不僅包括企業(yè)的環(huán)保投入，還包括社會承擔的部分。礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本主要包括兩個方面，一是礦業(yè)企業(yè)在日常經營中為節(jié)約資源和治理污染而投入的人力與物力；二是社會承擔的與礦業(yè)企業(yè)相關的環(huán)境成本。因而必須合理的降低兩方面的成本，使礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境總成本得到控制。

礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本核算與控制方法有很多，但是大多數方法往往關注企業(yè)實際投入的物力人力成本，沒有關注到環(huán)境成本。礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本偏低，不能反映礦業(yè)企業(yè)對資源和環(huán)境的實際消耗，資源成本不合理，造成礦業(yè)企業(yè)的成本利潤率虛高。因而需要一種核算與控制的方法，使得礦業(yè)企業(yè)的兩方面的環(huán)境成本都得到核算與控制，這種方法就是治理成本法。

一、理論基礎

（一）治理成本法基礎理論

治理成本法與污染損失法是計算環(huán)境價值量的兩種方法。在SEEA框架中，治理成本法主要是指基于成本的估價方法，從“防護”的角度，計算為避免環(huán)境污染所支付的成本。治理成本法的基本要素主要包括：實際治理成本、虛擬治理成本、實物量核算、價值量核算、已核算成本、未核算成本。

治理成本法核算的環(huán)境價值包括兩部分，一是環(huán)境污染實際治理成本，二是環(huán)境污染虛擬治理成本。治理成本法核算虛擬治理成本的思路相對簡單，即如果所有污染物都得到治理，則環(huán)境退化不會發(fā)生，因此，已經發(fā)生的環(huán)境退化的經濟價值應為治理所有污染物所需的成本。

（二）環(huán)境成本概念

傳統(tǒng)的環(huán)境成本是指已發(fā)生的，能夠以貨幣計量的，會造成經濟利益流出企業(yè)或產品成本結構發(fā)生變化的支出。環(huán)境成本在確認時必須符合以下三個標準，第一與環(huán)境成本相關的經濟事項確實已經發(fā)生，未發(fā)生或者可能發(fā)生的經濟事項不能確認為環(huán)境成本。第二環(huán)境成本能夠以貨幣計量，不能夠以貨幣計量的成本在會計工作中無法確認與記錄。第三環(huán)境成本必須造成經濟利益流出企業(yè)或者企業(yè)的資產結構發(fā)成變化，資本性支出會造成企業(yè)資產結構的變化，收益性支出會造成經濟利益流出企業(yè)，形成企業(yè)的費用。

二、治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境陳本控制

（一）基于治理成本法的礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本核算模型

在核算治理成本法下的礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本時，除了考慮上述的環(huán)境成本要素外，還必須考慮以下要素：

1 、產值或產量因素。環(huán)境污染物的產生與礦產資源的消耗多與產值或產量呈正相關的關系，隨著產值或者產量的不斷提升，礦業(yè)企業(yè)產生的污染物數量或消耗的資源數量也會隨之提高。

2 、地區(qū)因素。主要是從不同方面來考慮，首先是環(huán)境因素，中西部地區(qū)生態(tài)環(huán)境特別脆弱，要付出更多的成本進行污染治理。其次是技術因素，東部地區(qū)經濟發(fā)達，對環(huán)境要求高，東部地區(qū)科技三項費用占財政總支出的比例遠遠高于中西部地區(qū)。

3 、行業(yè)因素。重污染行業(yè)受到環(huán)保部門的嚴格關注，為了規(guī)避懲罰，這些行業(yè)對污染物治理要求高，單位污染物治理成本高，其已核算的成本也相對較高。

4 、技術因素。不同企業(yè)的技術水平不同，對自然資源的利用率也就不同，擁有先進的技術就能夠降低單位產量或產值的資源耗用量。

根據上述因素，可以得出治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本核算模型：

氣體廢棄物實際治理成本=產量*單位產量廢氣產生量*單位廢氣平均治理成本*行業(yè)因素*地區(qū)因素；固體廢棄物實際治理成本=產量*單位產量固體廢棄物產生量*單位固體廢棄物平均治理成本*行業(yè)因素*地區(qū)因素；水污染實際治理成本=產量*單位產量水污染量*單位水污染量*行業(yè)因素*地區(qū)因素

未核算成本=虛擬治理成本

環(huán)境成本=已核算成本+未核算成本

其中n代表企業(yè)的產品種類數，根據國家公布的《國民經濟綠色核算報告》，在全國范圍內廢水虛擬治理成本為實際治理成本的5倍，大氣污染虛擬治理成本為實際治理成本的1.93倍，國體廢棄物的虛擬治理成本為實際治理成本的0.79倍。這就說明在實際治理成本與虛擬治理成本之間，通過回歸分析可以計算出實際治理成本與虛擬治理成本之間的調整系數，使得環(huán)境成本==固體廢棄物實際治理成本*（1+調整系數1）+水污染實際治理成本+（1+調整系數2）+氣體廢棄物實際治理成本*（1+調整系數3）

（二）基于治理成本法的環(huán)境成本控制過程

根據治理成本法下環(huán)境成本核算模型，從固體廢棄物治理成本、水污染治理成本、氣體廢棄物治理成本、耗費資源價值四個方面核算與控制礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本。

1 、根據以往年度的環(huán)境成本數據預計本年度的環(huán)境成本總金額，單位產值或產量環(huán)境成本金額，單位產值或產量固體廢棄物、水污染、氣體廢棄物成本，單位產值或產量的資源耗費成本，單位產值或產量的虛擬治理成本。

2 、確認環(huán)境成本。環(huán)境成本是企業(yè)生產經營過程中的非必要支出，每個企業(yè)的環(huán)境成本支出表現形式不同，因此企業(yè)財務人員賬務處理中要辨別每項支出的用途及性質，確認企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本。同時按照受益期間不同，將環(huán)境成本分為資本性環(huán)境成本和收益性環(huán)境成本。除此之外，企業(yè)財務人員還需考慮企業(yè)是否給社會帶來了環(huán)境污染，確認社會是否替企業(yè)承擔了環(huán)境成本。

3 、計量環(huán)境成本。確認環(huán)境成本后，對所歸集的環(huán)境成本進行準確地計量。采用以下方法分別計量不同的環(huán)境成本，首先是企業(yè)的實際治理成本，這一部分成本可以采用作業(yè)成本法。以作業(yè)為間接成本歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產品或顧客上的間接費用分配方法。然后是企業(yè)耗費的資源價值，這一部分成本可根據礦業(yè)實際需要的原礦數量乘以單位原礦石的市場價格確定。最后是企業(yè)的虛擬治理成本，根據每年國家公布的環(huán)境報告中本行業(yè)的實際治理成本與虛擬治理成本的調整系數得出。

4 、控制環(huán)境成本。根據本年度計量得出的環(huán)境成本，與期初的環(huán)境成本預計額進行對比，分析本年度環(huán)境成本與計劃環(huán)境成本的差異之處。如果是單位產值或產量的實際治理成本存在差額，需要考慮環(huán)境治理過程中是否存在人力或物力的浪費；如果是單位產值或產量的資源耗費存在差異，則考慮是否需要更新設備以提高資源利用率；如果是單位產值或產量的虛擬治理成本存在差異，則考慮本企業(yè)本年度污染物排放量是否有巨大的波動，或整個行業(yè)的實際成本與虛擬成本調整系數的變動。

三、結論

（一）運用治理成本法進行礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制的優(yōu)勢

采用治理成本法核算控制礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本，最大的優(yōu)勢在于計量與控制實際治理成本的同時，也計量與控制礦業(yè)企業(yè)的虛擬治理成本和消耗的資源價值。除此之外，治理成本法還可以與作業(yè)成本法，標準成本法等環(huán)境成本核算與控制方法相結合。如在治理成本法的指導之下，運用標準成本法制定本年度的各項環(huán)境成本的指標。在選定標準時，最好以同行業(yè)最為先進的環(huán)境治理技術或者本企業(yè)從事環(huán)境治理的人力和設備最有效時環(huán)境成本為依據，制定本年度預定產值或產量下的標準環(huán)境成本，然后比較本年度實際的環(huán)境成本指標，從中找出環(huán)境成本與原計劃存在差異的原因，從而對環(huán)境成本進行控制。

（二）需要注意的問題以及關鍵細節(jié)

治理成本法下控制環(huán)境成本最重要的就是如何確認環(huán)境成本。環(huán)境成本在企業(yè)生產經營過程中屬于非必要的成本費用，很多企業(yè)對一項經濟業(yè)務是否確認環(huán)境成本問題常存在很大的爭議。治理成本法下虛擬成本概念的引入，使企業(yè)在確認自己的虛擬成本時存在很大的自主性與不準確性，這就要求企業(yè)財務人員有很高的業(yè)務水平，能夠較為準確的確認與企業(yè)相關的環(huán)境成本。

胡翠銀，1991，女，河南大學在讀研究生，會計學。