成　舉（安徽水利開發(fā)股份有限公司，安徽　蚌埠　233000）

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淺析投資性房地產(chǎn)會計處理問題

成舉（安徽水利開發(fā)股份有限公司，安徽蚌埠233000）

隨著近年來房地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展，較多企業(yè)為挖掘更多新的經(jīng)濟增長點，開展投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。為使投資行為更為規(guī)范，財政部出臺關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計準(zhǔn)則，既使投資性房地產(chǎn)會計處理有相關(guān)的依據(jù)作為參考，也將更多可靠信息提供給會計信息使用者。本文將圍繞會計準(zhǔn)則內(nèi)容，對投資性房地產(chǎn)會計處理方法相關(guān)概述、投資性房地產(chǎn)會計處理中的問題以及完善投資性房地產(chǎn)會計處理的相關(guān)建議進行探析。

會計準(zhǔn)則；會計處理；投資性房地產(chǎn)；建議

前言

自2006年新會計準(zhǔn)則頒布起，投資性房地產(chǎn)逐漸成為房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)注的焦點。盡管該準(zhǔn)則內(nèi)容下，強調(diào)從固定資產(chǎn)中分離投資性房地產(chǎn)，為規(guī)范企業(yè)投資行為起到明顯作用。然而實際開展會計處理工作中，仍可能出現(xiàn)利潤操縱問題，不利于會計處理目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，本文對投資性房地產(chǎn)會計處理問題相關(guān)研究，具有十分重要的意義。

1　投資性房地產(chǎn)會計處理方法相關(guān)概述

1.1從確認投資性房地產(chǎn)角度

根據(jù)會計準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)在開展會計處理工作中，應(yīng)注意做好投資性房地產(chǎn)確認工作。其中確認的條件集中表現(xiàn)在：①投資性房地產(chǎn)的確認需與其定義相吻合。其定義可被界定在資本增值、賺取租金目標(biāo)下的房地產(chǎn)，或者為同時實現(xiàn)租金賺取、資本增值所持有的房地產(chǎn)。②對于可計量成本的房地產(chǎn)，可將其確認為投資性房地產(chǎn)。③若房地產(chǎn)業(yè)務(wù)開展中，涉及的一系列經(jīng)濟活動可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)濟效益，該類型房地產(chǎn)可被確認為投資性房地產(chǎn)。需注意的是，在具體確定投資性房地產(chǎn)中，要求重新對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)進行劃分，單獨將投資性房地產(chǎn)展現(xiàn)出來。

1.2從計量投資性房地產(chǎn)角度

對于會計準(zhǔn)則中會計處理、初始計量問題也有明確規(guī)定。如投資性房地產(chǎn)成本為外購情況下，需做好區(qū)分工作，如分期付款、一次性付款等。并在會計處理過程中，對自行建造、投入成本進行明確。其中前者主要指投資性房地產(chǎn)涉及到的開支費用如稅金、人工成本以及物資成本等，而后者主要指協(xié)議價值、投資合同等。同時，在會計處理工作中也提出后續(xù)計量內(nèi)容，一般對于公允價值替代成本價值的計量，可理解為會計政策變更。但計量中若直接以公允價值計量為主，則禁止利用成本計價模式替代。另外，會計處理中，要求考慮到自用房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換內(nèi)容。假若該轉(zhuǎn)換過程中計量模式以成本計價為主，此時可采取的會計處理措施主要包括：①對存貨房地產(chǎn)進行轉(zhuǎn)換，需以轉(zhuǎn)換日賬面金額為依據(jù)，進行“開發(fā)產(chǎn)品”的貸記或“投資性房地產(chǎn)”的借記。②若轉(zhuǎn)換的主體為自用建筑物，需以累計折舊、減值準(zhǔn)備以及原價等為依據(jù)，納入到具體的賬戶中。而轉(zhuǎn)換過程中若以公允價值計價為主，其對于存貨房地產(chǎn)、自用建筑物等，都要求以公允價值為依據(jù)進行計入。如圖1所示，為不同模式下的投資性房地產(chǎn)處置示意圖。除此之外，若涉及到損毀、報廢、轉(zhuǎn)讓以及出售等投資性房地產(chǎn)問題，也要求采取相應(yīng)的會計處理措施［1］。

2　投資性房地產(chǎn)會計處理中的問題分析

圖1　投資性房地產(chǎn)處置示意圖

會計處理中，將公允價值計量引入，對于投資性房地產(chǎn)價值可準(zhǔn)確反映出來，會計信息使用者可利用這些信息進行決策。但這種方式下仍可能有利潤操作情況的存在，而這種情況的產(chǎn)生主要因公允價值選擇、土地使用權(quán)明確以及計量標(biāo)準(zhǔn)等問題的存在。①公允價值選擇問題?，F(xiàn)行對于房地產(chǎn)計價過程中，更傾向于引入收益法、市場比較法等，無論哪種方式都難以保證房地產(chǎn)公允價值“毫無爭議”。這樣較多房地產(chǎn)企業(yè)很可能對公允價值存在的漏洞進行分析，在會計報表上采取粉飾操作等。②在土地使用權(quán)問題上較為突出?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則應(yīng)用下，其存在的明顯問題便表現(xiàn)在用途未得以確定的土地使用權(quán)方面。從會計準(zhǔn)則內(nèi)容可發(fā)現(xiàn)，一般進行投資性房地產(chǎn)確認中，需從準(zhǔn)備增值、已出租等方面著手。但實際的會計報表也未具體明確土地使用權(quán)用途，這樣房地產(chǎn)企業(yè)很可能利用其作為載體，完成利潤操縱活動。③公允價值計量下的標(biāo)準(zhǔn)問題。當(dāng)前會計準(zhǔn)則內(nèi)容中，對于公允價值計量方法的應(yīng)用，若企業(yè)保持相同或相似負債、投資的價格信息，便可引入這種模式，這樣部分企業(yè)為滿足公允價值計價要求，會刻意創(chuàng)造較多條件，實現(xiàn)會計報表粉飾目標(biāo)。由此可見，現(xiàn)行會計處理過程中，利潤操作問題仍較為明顯，需采取相關(guān)的措施進行完善［2］。

以某企業(yè)為例，其通過自身1億元的存款完成土地使用權(quán)的購置，該土地本身用于資本增值、出租，與投資性房地產(chǎn)要求相適應(yīng)。此時企業(yè)在新會計準(zhǔn)則應(yīng)用下，主要考慮到采取公允價值計量方式，對攤銷與計提折舊等進行省略，這樣企業(yè)利潤將不會受到影響。但需注意在公允價值計量過程中，因為需在當(dāng)年利潤表中，將公允價值增值部分融入其中，這樣利潤會表現(xiàn)出虛增特征。此時在評估公允價值中，若為2.5億元，那么在對所得稅部分忽略的情況下，企業(yè)在土地使用方面有1.5億元的增值，其意味將有1.5億元的利潤為企業(yè)所有。這就充分說明，可操縱的利潤空間在公允價值計量下較大。

3　完善投資性房地產(chǎn)會計處理的相關(guān)建議

3.1會計信息可比性的提高

針對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中相關(guān)問題，可發(fā)現(xiàn)影響會計信息可比性的原因主要表現(xiàn)在未對投資性房地產(chǎn)范圍進行確定。若將我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進行對比，可發(fā)現(xiàn)在確認投資性房地產(chǎn)方面，國際會計準(zhǔn)則提出的標(biāo)準(zhǔn)更為全面，且直接將事例具體列舉出來，能夠準(zhǔn)確判定投資性房地產(chǎn)。相比之下，我國會計準(zhǔn)則內(nèi)容中無論在定義或范圍方面，界定都較為簡單，這樣在具體判定投資性房地產(chǎn)中會缺少相應(yīng)的參考，而相應(yīng)的會計信息質(zhì)量也會由此降低。事實上，對于不動產(chǎn)融資租賃，在國內(nèi)并不明顯，多以動產(chǎn)為主，而在固定資產(chǎn)中，也不會將房地產(chǎn)承租方計入其中，這就成為會計信息可比性較差的主要原因。因此，實際完善過程中，可考慮對投資性房地產(chǎn)范圍進一步明確，將轉(zhuǎn)租房地產(chǎn)、融資租賃下的地產(chǎn)都納入其中。

3.2公允價值可信度的提高

現(xiàn)行公允價值計量方法應(yīng)用下，本身在利潤操作問題上較為突出，其中的公允價值不具備較強的可信度。事實上，公允價值實質(zhì)為公平交易環(huán)境下，交易雙方在交易活動中的金額。但由于房地產(chǎn)在用途、房屋結(jié)構(gòu)以及地理位置等各方面都存在一定差異，所以公允價值的確定也較為困難。即使在確定公允價值中，可考慮將收益法、市場比較法引入，但二者本身存在一定的局限性。因此，需對公允價值評估體系上進一步完善。以國際會計準(zhǔn)則中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)為例，其在確定與獲取公允價值方面都做出明確規(guī)定，且將較多特殊情況下的公允價值確定引入其中，如典型的FASB公允價值計量方法。這些都可成為我國當(dāng)前完善公允價值評估中的重要參考。同時，在確定公允價值中，也要求在房地產(chǎn)評估隊伍上進行建設(shè)，保證房地產(chǎn)評估人員在業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德素質(zhì)等各方面都可滿足資產(chǎn)評估要求。另外，在評估投資性房地產(chǎn)中，也需加強監(jiān)督檢查工作，避免有虛假評估行為存在。

3.3稅收政策與會計準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)

會計準(zhǔn)則的實施旨在使會計信息更為真實，為信息使用者決策提供有效參考。然而大多企業(yè)為避免自身業(yè)績受到影響，多會在計價模式選擇上面臨較大的困難，尤其對于新計量方式表現(xiàn)出明顯的忌憚心理。如公允價值計價方法運用下，將會使企業(yè)資產(chǎn)情況反映出來，這樣便可能出現(xiàn)凈資產(chǎn)值提升、凈資產(chǎn)收益率下降兩種情況。再如公允價值計價方法應(yīng)用下，企業(yè)奪回考慮到在市場價格下降情況下，極有可能有支出大量轉(zhuǎn)回情況出現(xiàn)，風(fēng)險性較高，所以企業(yè)對于公允價值計價將會望而卻步。另外，對于增值利潤，公允價值計量中若將其計入當(dāng)年利潤，此時需繳納的所得稅也會由此提高，稅后利潤極易受到影響。因此，在實際完善中，需對稅收政策內(nèi)容給予一定的關(guān)注，盡可能在會計準(zhǔn)則實施中與稅收政策進行關(guān)聯(lián)，這樣才可使公允價值計量運用到企業(yè)會計處理中［3］。

4　結(jié)論

會計處理問題是現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)發(fā)展中需解決的主要問題。實際開展會計處理工作中，應(yīng)正確認識當(dāng)前投資性房地產(chǎn)會計處理的主要內(nèi)容，立足于現(xiàn)行會計處理中存在的問題，注重會計信息可比性、公允價值可信度的提高，并保證稅收政策與會計準(zhǔn)則相互關(guān)聯(lián)，這樣才可提升會計處理水平，推動投資性房地產(chǎn)長足發(fā)展。

［1］褚 穎，張 勝.投資性房地產(chǎn)會計處理問題研究［J］.中國農(nóng)業(yè)會計，2014，08：52～55.

［2］李 丹.淺析投資性房地產(chǎn)處置時的會計處理及對財務(wù)報表的影響［J］.財會研究，2013，05：51～52.

［3］朱芳虹.投資性房地產(chǎn)會計處理問題探討［J］.會計師，2015，20：19～20.

2016-6-20

F275

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2095-2066（2016）19-0228-02