張德勇

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院，北京 100028)

論個(gè)人所得稅改革的政策取向

張德勇

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院，北京 100028)

內(nèi)容提要：稅制改革是新一輪財(cái)稅體制改革的三大任務(wù)之一，其中個(gè)人所得稅改革又是稅制改革的重要組成部分。按照新一輪財(cái)稅體制改革的時(shí)間表，“十三五”時(shí)期，個(gè)人所得稅改革必須邁出實(shí)質(zhì)性步伐，從而推動(dòng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立。本文從建立現(xiàn)代財(cái)政制度、進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能以及促進(jìn)稅收征管機(jī)制轉(zhuǎn)型出發(fā)，認(rèn)為未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅改革的政策取向應(yīng)是以公平為導(dǎo)向，實(shí)行綜合所得稅制。

個(gè)人所得稅綜合所得稅新一輪財(cái)稅體制改革現(xiàn)代財(cái)政制度

《深化財(cái)稅體制改革總體方案》(簡(jiǎn)稱《方案》)將新一輪財(cái)稅體制改革分為“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“深化稅收制度改革”和“調(diào)整中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系”三大塊內(nèi)容。其中，個(gè)人所得稅改革，是稅制改革涉及到的六大稅種改革之一。按照新一輪財(cái)稅體制改革的時(shí)間表，擬議中的個(gè)人所得稅改革最遲應(yīng)在2020年完成，也就是，在“十三五”時(shí)期，個(gè)人所得稅改革須見(jiàn)到成效。

一、進(jìn)展遲緩的個(gè)人所得稅改革

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度，是因應(yīng)20世紀(jì)70年代末改革開(kāi)放的需要而建立的。1980年9月，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》由全國(guó)人大通過(guò)并公布實(shí)施，由此確立了我國(guó)個(gè)人所得稅制度的基本框架。1994年，新的《個(gè)人所得稅法》頒布實(shí)施，從而建立起了內(nèi)外統(tǒng)一的個(gè)人所得稅制度。為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低、稅收征管水平低、個(gè)人收入水平不高的國(guó)情，個(gè)人所得稅實(shí)行分類稅制，將個(gè)人取得的各種所得劃分為11類，并視所得性質(zhì)的不同，而采用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、不同的稅率和不同的計(jì)稅方法(胡紹雨，2013)。

(一)個(gè)人所得稅改革未有實(shí)質(zhì)性突破

目前我國(guó)個(gè)人所得稅的這種分類稅制模式，其最大的優(yōu)點(diǎn)是便于課征，有助于籌集財(cái)政收入，但缺點(diǎn)也是明顯的：一是不利于充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，二是滯后于國(guó)際上通行的綜合所得稅制、分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制或二元所得稅制等模式。個(gè)人所得稅的分類稅制只是為數(shù)不多的國(guó)家或地區(qū)采用的模式，而這些國(guó)家或地區(qū)，大多數(shù)屬于不發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體。鑒于我國(guó)個(gè)人所得稅制度的明顯不足，自1994年稅制改革后，關(guān)于個(gè)人所得稅改革的討論與探索就一直不斷。從“九五”計(jì)劃到“十二五”規(guī)劃，不同時(shí)期對(duì)個(gè)人所得稅改革的提法雖有某些細(xì)微的差別，但個(gè)人所得稅改革方向的核心一直沒(méi)太大變化，也就是，建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。到了新時(shí)期，2013年11月中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(簡(jiǎn)稱《決定》)，再次明確“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”；2014年6月，《方案》進(jìn)一步將未來(lái)的個(gè)人所得稅改革定位于“探索逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”?？陀^而言，從分類所得稅制轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的改革，迄今并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。不過(guò)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的發(fā)展變化，以及呼應(yīng)社會(huì)各界關(guān)于個(gè)人所得稅改革的期待，我國(guó)個(gè)人所得稅制度也相應(yīng)進(jìn)行了一些調(diào)整，其中最顯著的調(diào)整是不斷上調(diào)工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)：從1994年時(shí)800元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，上調(diào)至1600元 (2006年)，再上調(diào)至2000元(2008 年)，又上調(diào)至3500元(2011年至今)。在我國(guó)，工薪階層是個(gè)人所得稅的主要納稅人，這種費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)高的做法，的確起到了降低工薪階層納稅負(fù)擔(dān)的作用，因此贏得不少贊許之聲。①一些人把提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)作為完善個(gè)人所得稅制度的一種途徑，如有的提出將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（或稱起征點(diǎn)）提至5000元，見(jiàn)央廣網(wǎng)：《全國(guó)政協(xié)委員：個(gè)稅起征點(diǎn)提到5000元較合理》。http：//news.cnr.cn/nati ve/gd/20160303/t20160303_521520128.shtml，2016年3月3日。然而，這種調(diào)整只不過(guò)是在分類所得稅制框架內(nèi)的局部調(diào)整，并沒(méi)有改變我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的基本格局；而且，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也難以繼續(xù)不斷地向上調(diào)高，否則，既減少了納稅人數(shù)量，也不利于發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能。

(二)收入規(guī)模偏小制約著個(gè)人所得稅的進(jìn)一步完善

無(wú)論什么稅種，其最基本的功能是籌集收入，個(gè)人所得稅也不例外。當(dāng)某一稅種的收入貢獻(xiàn)度大時(shí)，對(duì)它的關(guān)注度自然就會(huì)高，相應(yīng)的制度完善也會(huì)隨之跟上。比如，作為我國(guó)第一大稅種的增值稅，從1994年稅制改革時(shí)建構(gòu)的生產(chǎn)型增值稅，到2009年全面轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，再到2012年起實(shí)施“營(yíng)改增”，每一次完善都使增值稅發(fā)生了質(zhì)的變化。而且，在當(dāng)前新一輪財(cái)稅體制改革中，全面完成“營(yíng)改增”是完善稅制中的頭等任務(wù)。相比之下，個(gè)人所得稅對(duì)我國(guó)稅收收入的貢獻(xiàn)較小，離主體稅種的地位還有很長(zhǎng)的路要走。從圖1可以看出，2004年以來(lái)，國(guó)內(nèi)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅這五項(xiàng)稅收，合起來(lái)占到了整個(gè)稅收收入的70%-80%左右。其中，國(guó)內(nèi)增值稅收入占比雖呈下降趨勢(shì)，但依然是中國(guó)第一大稅種；企業(yè)所得稅增長(zhǎng)較快，是近年來(lái)的第二大稅種；營(yíng)業(yè)稅盡管面臨“營(yíng)改增”的趨勢(shì)，但其規(guī)模僅次于企業(yè)所得稅；個(gè)人所得稅的地位與國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅大體相當(dāng)。因此，總體而言，在我國(guó)稅收體系中，個(gè)人所得稅目前尚屬“小”稅種，值得注意的是近些年其占稅收收入的比重排到了國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅的后面(參見(jiàn)圖1)。

圖1　2004年-2014年我國(guó)主要稅種收入占稅收總收入的比重

近些年來(lái)，個(gè)人所得稅收入絕對(duì)規(guī)模增長(zhǎng)迅速，未來(lái)會(huì)是一個(gè)很有潛力的稅種，但就目前而言，受前些年不斷提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的影響，其占整個(gè)稅收收入的比重，甚至有不增反降的趨勢(shì)，其收入貢獻(xiàn)度難與增值稅、企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅這幾個(gè)大稅種相提并論。一般來(lái)講，收入貢獻(xiàn)度大的稅種，其重要性也就高，自然各方面就會(huì)高度關(guān)注，會(huì)從對(duì)財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面的影響出發(fā)，不斷地對(duì)該稅種進(jìn)行完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)有加強(qiáng)其征管并且進(jìn)一步完善這個(gè)稅種的激勵(lì)。然而，個(gè)人所得稅的收入貢獻(xiàn)度低，再加上其本身征管難度就大，牽涉到大量納稅人及其家庭的切身利益問(wèn)題，改革的成本較高，因此導(dǎo)致了進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅的步伐緩慢。

二、個(gè)人所得稅改革的動(dòng)力

1994年稅制改革，其最大的動(dòng)力源于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的市場(chǎng)化改革，而最直接的動(dòng)力則是要提高國(guó)家財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占國(guó)家財(cái)政收入的比重(即提高“兩個(gè)比重”)。同樣，新一輪財(cái)稅體制改革中的個(gè)人所得稅改革，其最大的動(dòng)力是全面深化改革的需要，而最直接的動(dòng)力則是在建立現(xiàn)代財(cái)政制度的目標(biāo)下，以現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度所面臨的問(wèn)題為導(dǎo)向，著眼于個(gè)人所得稅制度的完善。

(一)推動(dòng)建立現(xiàn)代財(cái)政制度

十八屆三中全會(huì)的《決定》，從戰(zhàn)略高度首次將財(cái)政定位是“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并提出新一輪財(cái)稅體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財(cái)政制度。這是在1998年所確立的公共財(cái)政體制的基礎(chǔ)上，在全面深化改革的大背景下，從財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱出發(fā)，對(duì)新一輪財(cái)稅體制改革的目標(biāo)所做的高度概括。從目前看，按照《方案》的界定，建立現(xiàn)代財(cái)政制度是由預(yù)算管理制度改革、稅制改革和中央與地方財(cái)政關(guān)系重構(gòu)三大任務(wù)構(gòu)成。其中，稅制改革中的六大稅種，就包括了個(gè)人所得稅改革。正如前所述，個(gè)人所得稅改革進(jìn)展緩慢，從“九五”時(shí)期提出改革訴求至今，20多年時(shí)間里未曾有實(shí)質(zhì)性的改革舉措出臺(tái)。2016年是“十三五”時(shí)期的開(kāi)局之年。按照新一輪財(cái)稅體制改革的時(shí)間表，年內(nèi)要基本完成深化財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)工作和任務(wù)，2020年要基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度。照此，“十三五”時(shí)期是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的關(guān)鍵階段。由此，個(gè)人所得稅改革必須在這個(gè)時(shí)期邁出實(shí)質(zhì)性步伐，并以立法的形式加以確定落實(shí)。否則，新一輪財(cái)稅體制改革中的稅制改革目標(biāo)就很難圓滿實(shí)現(xiàn)，這樣就勢(shì)必影響到現(xiàn)代財(cái)政制度如期建立的進(jìn)度。故而，從這個(gè)意義上講，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，個(gè)人所得稅改革是必然內(nèi)容，而后者又會(huì)進(jìn)一步推動(dòng)建立現(xiàn)代財(cái)政制度。

(二)有利于進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配功能

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，2015年我國(guó)居民收入基尼系數(shù)為0.462，盡管這是基尼系數(shù)自2009年來(lái)連續(xù)第7年下降，①2008年中國(guó)基尼系數(shù)曾一度上升至0.491，此后開(kāi)始逐年回落，分別為：2009年0.490，2010年0.481，2011年0.477，2012年0.474，2013年0.473，2014年0.469。詳見(jiàn)搜狐網(wǎng)：《中國(guó)基尼系數(shù)七連降貧富差距縮小高于國(guó)際警戒線》，http：//news.sohu.com/20160120/n435165350.shtml。但仍然超過(guò)國(guó)際公認(rèn)的0.4貧富差距警戒線。這意味著，縮小收入分配差距，形成合理有序的收入分配格局，依然是全面深化改革中的一項(xiàng)重點(diǎn)工程。在這方面，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能應(yīng)有所大作為。

在稅收體系中，直接稅體系中的個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅，一個(gè)從流量，一個(gè)從存量，皆能起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。不過(guò)，在當(dāng)前我國(guó)稅制中，面向個(gè)人的財(cái)產(chǎn)稅，如房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅，要么因收入規(guī)模較小而可以忽略不計(jì)，要么還未開(kāi)征，這就造成財(cái)產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮的作用很有限。于是，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能就應(yīng)值得重視并加以積極利用。

然而，在目前個(gè)人所得稅的分類稅制形式下，即便是同一數(shù)額的所得，會(huì)因來(lái)源不同而導(dǎo)致不同的稅務(wù)待遇，造成納稅額或大或小。另一方面，由于分類稅制的存在，也會(huì)使所得來(lái)源渠道多的高收入納稅人，采取諸如分拆所得、選擇不同的所得形式等方法，或規(guī)避應(yīng)納稅義務(wù)，或減少應(yīng)納稅款，從而使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用。

對(duì)于工薪階層而言，由于其收入來(lái)源單一，又是公開(kāi)的顯性收入，因此成為當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅主體(參見(jiàn)表1)。

表1　2004年-2013年個(gè)人所得稅　單位：%

如表1所示，總體上，在個(gè)人所得稅分項(xiàng)目收入中，工資、薪金所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，利息、股息、紅利所得，以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是稅收收入的四大主要來(lái)源。在這當(dāng)中，來(lái)自工資、薪金所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅收收入占個(gè)人所得稅收入的比重，從2004年到2013年，都有不同程度的上升，而其他兩項(xiàng)所得收入則呈逐年遞減趨勢(shì)。從而，關(guān)于個(gè)人所得稅改革，很長(zhǎng)時(shí)期以來(lái)許多人將其簡(jiǎn)化到工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高上。提高扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然見(jiàn)效快，但依舊停留在分類所得稅制的框架內(nèi)。這在短期內(nèi)雖有助于減輕工薪階層群體的稅負(fù)，但時(shí)至今日，人們的收入來(lái)源越來(lái)越多元化，尤其是非勞動(dòng)所得增幅顯著，而其相應(yīng)的稅收貢獻(xiàn)度卻無(wú)同步提升。同時(shí)，對(duì)非勞動(dòng)所得采用比例稅率，導(dǎo)致勞動(dòng)所得者的相對(duì)稅負(fù)要高于非勞動(dòng)所得者，甚至存在因不同來(lái)源所得而使所得低的納稅人要繳納的稅款可能多于所得高的納稅人的情形。這說(shuō)明，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度存在“重”勞動(dòng)所得、“輕”非勞動(dòng)所得的現(xiàn)象，弱化了其調(diào)節(jié)收入分配的功能。所以，要想突顯或增強(qiáng)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，就應(yīng)就納稅人的全部所得進(jìn)行綜合課稅，而非單項(xiàng)所得的分類課稅。

(三)促進(jìn)實(shí)現(xiàn)征管機(jī)制轉(zhuǎn)型

在我國(guó)現(xiàn)行稅制中，就稅種的財(cái)政收入貢獻(xiàn)度來(lái)講，增值稅、營(yíng)業(yè)稅等組成的間接稅系占主體；就納稅人構(gòu)成來(lái)看，企業(yè)或單位納稅人的財(cái)政收入貢獻(xiàn)度最大。這種稅收及其納稅人的分布格局，決定了當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)制建設(shè)主要服務(wù)于間接稅與企業(yè)或單位納稅人，以商品和服務(wù)為主要課稅對(duì)象，以企業(yè)或單位形成的法人為主要納稅人。因此，現(xiàn)行的征管機(jī)制，可以概括為建立在對(duì)商品和服務(wù)課稅基礎(chǔ)上的以法人為重點(diǎn)納稅人的征管實(shí)踐。如果僅從當(dāng)前我國(guó)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度考慮，這種征管機(jī)制的選擇自然有其合理的成分在里面。然而，在這種征管格局下，雖然近些年稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了不少關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的規(guī)章，也取得了一定的效果，但并沒(méi)有取得令人滿意的進(jìn)展。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，為適用分類課稅而實(shí)行的代扣代繳征管方式并以此為重點(diǎn)，盡管可以保證個(gè)人所得稅收入及時(shí)的征繳，卻也導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏進(jìn)一步提高征管水平以促進(jìn)個(gè)人所得稅制度轉(zhuǎn)型的激勵(lì)。這種轉(zhuǎn)型，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅掌握納稅人各種來(lái)源的所得，而且還要根據(jù)掌握的納稅人綜合所得的情況核定納稅人的稅款。可是，分類稅制下這種征稅上的便利，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)或許滿足于以代扣代繳為主的征管現(xiàn)狀。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求年所得12萬(wàn)元以上的納稅人進(jìn)行綜合申報(bào)，但由于該項(xiàng)申報(bào)的核實(shí)需要建立以人為單位歸集其全部收入的信息系統(tǒng)，難以與現(xiàn)行的分類稅制及代扣代繳的征管機(jī)制實(shí)現(xiàn)無(wú)縫對(duì)接，因此制約了自行申報(bào)制度作用的充分發(fā)揮，也無(wú)助于推動(dòng)征管水平的提升。隨著個(gè)人所得稅的收入貢獻(xiàn)度逐漸提高，也隨著它所肩負(fù)的調(diào)節(jié)收入分配的功能日漸受到重視，我國(guó)稅收征管機(jī)制亟待從以法人納稅人為重點(diǎn)的間接稅征管機(jī)制向以法人、自然人并重，間接稅與直接稅兼顧的征管機(jī)制轉(zhuǎn)型。這種轉(zhuǎn)型，將為個(gè)人所得稅的進(jìn)一步完善提供有利的征管保障，因?yàn)閺南喈?dāng)意義上講，稅制改革也就是稅收征管的改革。

三、個(gè)人所得稅的改革方向：綜合所得稅制

這些年對(duì)個(gè)人所得稅制的調(diào)整，主要是緊緊圍繞著不斷提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行的，實(shí)質(zhì)上并沒(méi)上脫離分類所得稅的框架。目前個(gè)人所得稅在我國(guó)稅收體系中，其收入貢獻(xiàn)度不及增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅；而且，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，它的收入貢獻(xiàn)度也不會(huì)有快速的大幅提高。因此，個(gè)人所得稅改革，應(yīng)以加大它的調(diào)節(jié)收入分配的力度為根本立足點(diǎn)，同時(shí)兼顧它的收入功能，這也正是當(dāng)前社會(huì)各界對(duì)進(jìn)一步改革個(gè)人所得稅的最大期盼。從這點(diǎn)出發(fā)，未來(lái)的個(gè)人所得稅改革方向應(yīng)是綜合所得稅制。

(一)個(gè)人所得稅改革應(yīng)跳脫習(xí)慣性思維

一般認(rèn)為，個(gè)人所得稅制度有分類所得稅、綜合所得稅與分類綜合所得稅三種模式 (馬國(guó)強(qiáng)，2013)。我國(guó)近些年來(lái)所提倡的綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，根據(jù)現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)，大體可分為兩種形式，一種是將所得區(qū)分為勞動(dòng)所得和資本所得，以及區(qū)分為經(jīng)常性所得與非經(jīng)常性所得，在此基礎(chǔ)上對(duì)勞動(dòng)所得和經(jīng)常性資本所得按累進(jìn)稅率實(shí)行綜合計(jì)征，對(duì)非經(jīng)常性資本所得按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)計(jì)征；第二種形式是對(duì)年所得低于一定金額的納稅人的所得，繼續(xù)沿用分類計(jì)征，對(duì)高于年所得高于一定金額的納稅人的全部或部分所得，實(shí)行綜合計(jì)征，比如將這個(gè)金額界定為年所得12萬(wàn)元人民幣。第一種形式的綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，實(shí)際上就是綜合所得稅制，①近年來(lái)也有學(xué)者提倡二元所得稅制，它是將所得區(qū)分為勞動(dòng)所得和資本所得，勞動(dòng)所得適用累進(jìn)稅率，資本所得適用比例稅率，有的學(xué)者將其歸類為分類所得稅制的一種具體形式。第二種形式可歸類為分類綜合所得稅制或混合所得稅制。第二種形式的綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，事實(shí)上是把個(gè)人所得稅分成分類征收和綜合征收兩部分。這帶來(lái)的問(wèn)題是：(1)稅制可能會(huì)很復(fù)雜，比如達(dá)不到綜合計(jì)征門(mén)檻、繼續(xù)延用分類計(jì)征而無(wú)須年終納稅申報(bào)的納稅人與適用綜合計(jì)征、年終須進(jìn)行納稅申報(bào)的高所得納稅人之間，各自的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)如何銜接是個(gè)難題，導(dǎo)致征管難度較大；(2)綜合征收部分的收入在個(gè)人所得稅總收入的比重不一定高，但其征管成本卻不一定低；(3)支持綜合稅制模式的“支付能力原則”和支持分類稅制模式的“區(qū)別定性原則”存在不相容的問(wèn)題(石堅(jiān)、陳文東，2013)。這里，在筆者看來(lái)，不妨淡化綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制和綜合所得稅制之間的界限，或者說(shuō)就把綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制看作是綜合所得稅制的一個(gè)特例；而且，個(gè)人所得稅的稅制模式與課征模式還是有區(qū)別的。就前者而言，它應(yīng)關(guān)系到稅制建設(shè)的導(dǎo)向是以公平為主還是以效率為主；對(duì)后者來(lái)講，它決定了對(duì)應(yīng)稅所得采取何種課稅形式。個(gè)人所得稅的收入意義顯著，如歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅收入占比較高，它的調(diào)節(jié)收入分配的功能能夠得以充分發(fā)揮。目前我國(guó)個(gè)人所得稅的收入貢獻(xiàn)度不高，但不能因此就不去主動(dòng)發(fā)揮它的調(diào)節(jié)功能，而要做到這一點(diǎn)，最好的選擇是稅制建設(shè)應(yīng)以公平為主，然后再?gòu)恼n稅模式上謀劃進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅。若是如此，個(gè)人所得稅制模式就應(yīng)采取能夠體現(xiàn)公平的綜合所得稅制；而在課稅模式上，考慮到不同來(lái)源所得的多樣化和復(fù)雜性，則可采取綜合與分類相結(jié)合的具體操作模式，盡可能地將易納入綜合計(jì)征的各種所得加總在一起按統(tǒng)一的稅率課稅。至于綜合的程度，則取決于政策意圖和征管能力。實(shí)際上，綜合所得稅制并不意味著就是對(duì)納稅人的全部所得進(jìn)行綜合計(jì)征，對(duì)一些資本所得，考慮到發(fā)展經(jīng)濟(jì)等因素的需要，另設(shè)比例稅率，不計(jì)入綜合所得。像是實(shí)行綜合所得稅制的國(guó)家或地區(qū)，如美國(guó)、英國(guó)、臺(tái)灣，對(duì)部分資本所得采取單獨(dú)征收的做法，并適用較低的比例稅率。在臺(tái)灣，對(duì)與證券商或銀行從事結(jié)構(gòu)型票據(jù)②結(jié)構(gòu)型票據(jù)系指一種場(chǎng)外金融產(chǎn)品，它將數(shù)種金融工具捆綁在一起而組建單種產(chǎn)品。交易的所得，按10%稅率單獨(dú)計(jì)征，不并入納稅人的綜合所得額中；對(duì)個(gè)人持有公債、公司債及金融債務(wù)的利息所得，按10%稅率單獨(dú)計(jì)征，也不并入綜合所得額中。這說(shuō)明，即便是在實(shí)行綜合所得稅制的國(guó)家或地區(qū)，對(duì)一些資本所得，也沒(méi)有并入綜合所得從而課征綜合所得稅，而是單獨(dú)出來(lái)，另設(shè)較低的比例稅率。因此，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革，若是以公平為導(dǎo)向，以實(shí)現(xiàn)收入分配的合理化為目的，那就應(yīng)考慮直接跨越綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，一步到位地構(gòu)建和實(shí)施綜合所得稅制。

(二)引入綜合所得稅制

未來(lái)的個(gè)人所得稅改革，須以全面建設(shè)小康社會(huì)為根本出發(fā)點(diǎn)，以全面深化改革為指導(dǎo)，以“讓利與民”為改革落腳點(diǎn)，突顯它的調(diào)節(jié)收入分配功能，促進(jìn)社會(huì)公平正義。因此，個(gè)人所得稅改革應(yīng)跳脫綜合與分類相結(jié)合的框框，而直接落實(shí)在綜合所得稅制上。

1.構(gòu)建綜合所得稅制。在綜合所得稅制下，可以將目前11類所得中的勞動(dòng)所得 (工資薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得(含專業(yè)性所得)(包括個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，專業(yè)性所得)列入綜合計(jì)征的范圍，而將資本所得(包括利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得)則另設(shè)稅率計(jì)征，不納入綜合所得計(jì)征范圍。③至于什么所得項(xiàng)目應(yīng)納入綜合計(jì)征范圍，要從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、征管水平、稅收競(jìng)爭(zhēng)等多方面因素考慮。這里，筆者只是提出了一個(gè)簡(jiǎn)單的框架，以起拋磚引玉的作用。

2.允許納稅人自由選擇納稅申報(bào)單位。家庭是社會(huì)的細(xì)胞，每個(gè)家庭千差萬(wàn)別。雖然收入相同，但由于贍養(yǎng)、扶養(yǎng)人口和家庭負(fù)擔(dān)的不同，家庭生計(jì)支出自然不同。如果在此情形下因所得相同要繳納一樣數(shù)額的個(gè)人所得稅，則顯失公平。許多消費(fèi)行為，例如教育、醫(yī)療、住房是以家庭為單位進(jìn)行的。以家庭為納稅申報(bào)單位，從公平角度，綜合考慮家庭的總體負(fù)稅能力，有助于維系家庭的和諧和社會(huì)的穩(wěn)定。另一方面，以家庭為納稅申報(bào)單位，若夫妻雙方都有工作收入，但雙方收入占家庭總收入的比重不同，其稅負(fù)也會(huì)不同，不排除存在“婚姻稅”、對(duì)已婚女性造成“結(jié)婚懲罰”的可能性。因此，在納稅人選擇納稅申報(bào)單位時(shí)，通過(guò)稅法的規(guī)定，應(yīng)允許納稅人根據(jù)自身情況自主選擇以家庭還是以個(gè)人為納稅申報(bào)單位，將決定權(quán)交給納稅人。

3.費(fèi)用扣除須細(xì)化。一般來(lái)說(shuō)，費(fèi)用扣除包括三部分：一是必要成本，系指納稅人在取得應(yīng)稅所得過(guò)程中不得不負(fù)擔(dān)的直接費(fèi)用；二是基本生活和家計(jì)費(fèi)用，包括基本生活費(fèi)用、贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女等；三是特殊開(kāi)支，主要指納稅人及其家庭的特殊生活開(kāi)支，如身心殘疾方面的個(gè)人或家庭開(kāi)支。實(shí)行綜合所得稅制，對(duì)費(fèi)用扣除應(yīng)做細(xì)化處理，最先考慮的可以是與納稅人及其家庭切身利益關(guān)系最為密切的住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育方面的常規(guī)性支出，將這些支出按一定標(biāo)準(zhǔn)納入費(fèi)用扣除之列，從而滿足納稅人的民生需求，以體現(xiàn)個(gè)人所得稅的量能負(fù)擔(dān)原則。需要指出的是，源泉扣繳以外的費(fèi)用扣除可考慮建立在自行納稅申報(bào)的基礎(chǔ)上，即無(wú)自行申報(bào)，也就無(wú)法進(jìn)行有利于納稅人的費(fèi)用扣除，這樣才能鼓勵(lì)納稅人每年具實(shí)申報(bào)個(gè)人收入情況。

4.建立與物價(jià)指標(biāo)連動(dòng)的調(diào)整機(jī)制。物價(jià)漲幅過(guò)大，造成通貨膨脹，不僅使納稅人的名義收入增加，產(chǎn)生稅級(jí)爬檔效應(yīng)，導(dǎo)致納稅人的所得被課稅時(shí)適用較高的累進(jìn)稅率，也會(huì)侵蝕納稅人的稅后所得，降低其生活水平。因此，借鑒其他國(guó)家或地區(qū)的通行作法，在個(gè)人所得稅制中引入稅收指數(shù)。通過(guò)稅法的規(guī)定，建立起稅率級(jí)距、免征額、費(fèi)用扣除額與物價(jià)指標(biāo)連動(dòng)的調(diào)整機(jī)制。調(diào)整的依據(jù)可以是以年為時(shí)間單位的消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)，比如，當(dāng)1年期該指數(shù)的平均數(shù)高于3%時(shí)，則啟動(dòng)調(diào)整機(jī)制，將上述項(xiàng)目的金額相應(yīng)提高，以剔除通貨膨脹對(duì)名義所得的影響，保障納稅人及其家庭的基本生活不至于有所下降。

5.不斷提高征管水平。很大程度上，征管水平?jīng)Q定了個(gè)人所得稅制的模式。我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管機(jī)制，缺乏對(duì)自然人及其直接稅的有效征管機(jī)制。這種情形，無(wú)疑是實(shí)施綜合所得稅制的阻力之一。然而，問(wèn)題需分兩面。實(shí)施綜合所得稅制，完全可以形成倒逼作用，促進(jìn)完善對(duì)自然人及其直接稅的有效征管機(jī)制，并加大違規(guī)違法的懲處力度，①近些年，加大稅收征管力度在個(gè)人所得稅方面體現(xiàn)的不是特別明顯。例如，雖然要求年所得12萬(wàn)元以上的納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)，加強(qiáng)了對(duì)高收入者個(gè)人所得稅的征管，但對(duì)偷漏稅行為的稽查及相應(yīng)的處罰，從新聞媒體的報(bào)道來(lái)看，似乎是比以前少了許多。這對(duì)于未來(lái)的諸如房產(chǎn)稅之類的直接稅改革也不無(wú)裨益。而且，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨及其廣泛應(yīng)用，為個(gè)人所得稅納稅人的稅源監(jiān)控和納稅申報(bào)提供了可靠的技術(shù)保障?？梢?jiàn)，征管水平不應(yīng)是個(gè)人所得稅改革遲緩的托辭，相反，將個(gè)人所得稅改革方向定位于綜合所得稅，相應(yīng)也會(huì)推動(dòng)稅收征管水平的提升。

〔1〕 高培勇.個(gè)人所得稅：邁出走向“綜合與分類相結(jié)合”的腳步.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011年1版.

〔2〕 高培勇.將全面深化財(cái)稅體制改革落到實(shí)處.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014年版.

〔3〕 胡紹雨.淺談我國(guó)個(gè)人所得稅改革的根本問(wèn)題.湖北社會(huì)科，2013年第1期.

〔4〕 馬國(guó)強(qiáng).論個(gè)人所得稅基本模式.稅務(wù)研究，2013年第9 期.

〔5〕 石堅(jiān)，陳文東.混合稅制模式下個(gè)人所得稅征管制度研究.財(cái)政經(jīng)濟(jì)評(píng)論，2013年第1期.

〔6〕 孫鋼.建立適應(yīng)新個(gè)人所得稅模式的征管機(jī)制探討.國(guó)際稅收，2014年第7期.

〔7〕 于宗先，王金利.臺(tái)灣賦稅體制之演變.臺(tái)灣聯(lián)經(jīng)出版事業(yè)股份有限公司，2008年版.

〔8〕 張德勇.稅改革的基本邏輯.經(jīng)濟(jì)參考報(bào)，2015年6月8 日.

〔9〕 張德勇.個(gè)稅改革下一步該如何走.東莞日?qǐng)?bào)，2011年7 月4日.

【責(zé)任編輯王東偉】

F810.42

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1672-9544（2016）07-0075-06

2016-05-25

張德勇，財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向?yàn)樨?cái)稅理論與政策。