趙霞

摘要：按照我國現(xiàn)行相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，增值稅、消費稅、資源稅等稅種設(shè)計了“組成計稅價格”。原因是納稅人發(fā)生應(yīng)稅事項后無正常的計稅依據(jù)——銷售額，組成計稅價格是解決特定情形下從價定率計稅方式的計稅依據(jù)問題。目前組成計稅價格的設(shè)計上存在一些問題，本文做一些粗淺分析。

關(guān)鍵詞：組成計稅價格 增值稅 消費稅 資源稅

一、設(shè)置組成計稅價格的原因分析

1.設(shè)置組成計稅價格是實現(xiàn)征收機關(guān)估稅權(quán)的需要

我國征管法第35條規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由等情形的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

2.解決稅法中規(guī)定視同應(yīng)稅事項的計稅依據(jù)確認(rèn)問題

在我國現(xiàn)行稅制下，存在組成計稅價格的稅種主要有增值稅、消費稅、資源稅。這些稅種在計算應(yīng)納稅額時，均存在從價定率計征方式，即應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率。正常情況下，其計稅銷售額是納稅人實際發(fā)生按照合理價格銷售貨物或者提供勞務(wù)服務(wù)而實現(xiàn)的價款。但是納稅人在實際經(jīng)營活動中會發(fā)生特殊交易行為，比如捐贈、投資等。根據(jù)征管需要，為了堵塞稅收漏洞，在增值稅、消費稅、資源稅等稅法中規(guī)定了視同發(fā)生應(yīng)稅事項，例如將自產(chǎn)消費品無償贈送他人，自然不存在“銷售額”作為計稅依據(jù)，稅法需要對此情形下計稅依據(jù)如何確定做出規(guī)定。

3.滿足特殊情形下確定計稅依據(jù)的需要

比如進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅計稅依據(jù)、委托加工應(yīng)稅消費品代收代繳消費稅計稅依據(jù)。由此可見，組成計稅價格的適用主要針對三種情形：視同銷售、價格明顯偏低又無正當(dāng)理由及特定環(huán)節(jié)。以增值稅為例，實施細(xì)則明確：價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。

二、目前組成計稅價格的類型

第一，按照適用范圍進(jìn)行歸類，可以分成三種類型：一是特定環(huán)節(jié)的組成計稅價格，適用于消費稅委托加工環(huán)節(jié)代收代繳消費稅。二是進(jìn)口環(huán)節(jié)的組成計稅價格，適用于進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。三是境內(nèi)交易環(huán)節(jié)，適用于增值稅、消費稅、資源稅視同銷售行為或者價格明顯偏低（偏高）且無正當(dāng)理由。

第二，按照計征方式分類，可以分為實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格和實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格。

第三，按照稅種交叉重疊關(guān)系，分為只適用于單一稅種、同時適用于兩個稅種的組成計稅價格。

三、目前已設(shè)置的組成計稅價格存在的問題

1.關(guān)于消費稅從量定額部分在組成計稅價格的位置

在目前消費稅復(fù)合計稅辦法組成計稅價格公式中，組成計稅價格=（成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。

這一公式的設(shè)置思路如下：

組成計稅價格=成本+利潤+消費稅稅額

組成計稅價格=成本+利潤+從價定率計算消費稅額+從量定額計算消費稅額

組成計稅價格=成本+利潤+組成計稅價格×比例稅率+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率

組成計稅價格（1-比例稅率）= 成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率

組成計稅價格=（成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

上述推導(dǎo)過程從數(shù)學(xué)角度看似成立，其實其邏輯錯誤非常明顯。因為在組成計稅價格中，從量定額部分是獨立的。

即：復(fù)合計稅組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-比例稅率）+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率

2.不同稅種的組成計稅價格的對應(yīng)關(guān)系

由于增值稅和消費稅、增值稅和資源稅在征稅范圍上的交叉重疊，且在計稅方式上都采用從家定率計稅方式，因此正常情形下其計稅依據(jù)是一致的，而且從增值稅細(xì)則“屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額”的規(guī)定，我們也可以得出結(jié)論，在既征收增值稅又征收消費稅的情形下，其組成計稅價格也是一致的。

但是從增值稅和資源稅的對應(yīng)關(guān)系上，雖然資源稅明確組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-稅率），體現(xiàn)以含資源稅為計稅依據(jù)，盡管從邏輯上增值稅的組成計稅價格也應(yīng)與此一致，但是在現(xiàn)行增值稅的政策中沒有明確。

3.消費稅、資源稅實行從量定額計稅方式時增值稅組成計稅價格問題

按照目前消費稅規(guī)定，黃酒、啤酒、成品油采用定額稅率，資源稅除石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬，其他應(yīng)稅產(chǎn)品采用定額稅率。由于增值稅只有比例稅率。按照前面的分析，增值稅組成計稅價格應(yīng)該包含定額稅。即：組成計稅價格=成本+利潤+從量定額計算的消費稅或資源稅稅額。

參考文獻(xiàn)

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