何 晴（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包:國(guó)際實(shí)踐及對(duì)我國(guó)的啟示*

何 晴（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

內(nèi)容提要:隨著各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)現(xiàn)政府行政改革目標(biāo)和提高稅收管理效率不斷進(jìn)行探索，稅務(wù)機(jī)關(guān)部分職能的外包作為改善納稅服務(wù)供給機(jī)制、提高納稅服務(wù)質(zhì)量、降低稅收征管成本的重要方式之一，在各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)踐中發(fā)揮越來(lái)越顯著的作用，并呈現(xiàn)出外包服務(wù)內(nèi)容不斷拓展、外包主體日趨多元等特征，這些經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)探索公共服務(wù)供給機(jī)制創(chuàng)新具有重要借鑒意義。

新公共管理 政府購(gòu)買服務(wù) 稅收征管 外包

隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，公共部門的職能、角色、組織機(jī)構(gòu)及其與其他組織的關(guān)系都發(fā)生了深刻的變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公共部門也深受影響，世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管理念和運(yùn)作方式都發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變，納稅服務(wù)的單一主體供給方式受到挑戰(zhàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)為提高納稅服務(wù)水平、降低征管成本，開(kāi)始關(guān)注有助于實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的新途徑和新手段。在這種背景下，職能外包作為改善納稅服務(wù)供給、提高納稅服務(wù)質(zhì)量、降低征管成本的新機(jī)制，在多國(guó)稅收征管實(shí)踐中得以應(yīng)用，且其應(yīng)用的廣度和深度正在不斷拓展?？偨Y(jié)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包的具體措施和做法，積極借鑒各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)探索新型公共服務(wù)供給機(jī)制，改進(jìn)和優(yōu)化稅收征管機(jī)制具有重要意義。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包的理論基礎(chǔ)

新公共管理的理論起點(diǎn)是區(qū)分公共產(chǎn)品和服務(wù)的供應(yīng)（provision）與生產(chǎn)（production），早在1959年，理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫就對(duì)公共需要的供應(yīng)和生產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分，1961年，文森特·奧斯特羅姆、查爾斯·蒂伯特和羅伯特·沃倫對(duì)這種概念上的區(qū)分作了進(jìn)一步的延伸和發(fā)揮，他們認(rèn)為生產(chǎn)和供應(yīng)需要區(qū)分，前者既可以由私人來(lái)承擔(dān)，也可以由公共部門來(lái)承擔(dān)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職能主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是為有遵從意愿的納稅人提供納稅服務(wù)，以幫助納稅人履行稅法義務(wù)；二是運(yùn)用行政強(qiáng)制力執(zhí)行稅法，以制裁納稅人的不遵從行為。①如美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署（Internal Revenue Service， IRS）在《戰(zhàn)略規(guī)劃2014-2017》（Strategic Plan2014-2017）中，將IRS的戰(zhàn)略任務(wù)歸納為兩點(diǎn)：一是為納稅人的自愿遵從行為提供服務(wù)；二是IRS有義務(wù)完整地執(zhí)行稅法，制裁不遵從行為。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅服務(wù)和按照稅法規(guī)定執(zhí)法，是其作為政府部門應(yīng)向社會(huì)“供應(yīng)”的兩項(xiàng)基本公共服務(wù)，為了提供這兩項(xiàng)服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在一定的資源約束下安排必要的“生產(chǎn)”過(guò)程。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)“供應(yīng)”公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)能夠確定，那么采取各種措施降低“生產(chǎn)”的成本則意味著稅收征管效率的提高。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職能的具體機(jī)制分析，圍繞按照稅法規(guī)定及時(shí)、足額征收稅款這一最終目標(biāo)進(jìn)行的各種類型的資源配置，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定范圍內(nèi)解釋和適用稅法的權(quán)力（責(zé)任）和動(dòng)用行政強(qiáng)制力實(shí)施制裁的權(quán)力（責(zé)任）是其最核心且無(wú)法讓渡的職能，為了履行這兩項(xiàng)職能所需要的一系列納稅服務(wù)和征管流程則可以視為“生產(chǎn)”的過(guò)程。屬于“生產(chǎn)”性質(zhì)的流程或職能在滿足“供應(yīng)”標(biāo)準(zhǔn)的前提下，既可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)完成，也可以外包給其他部門或社會(huì)組織，如信息系統(tǒng)的建設(shè)和維護(hù)、納稅數(shù)據(jù)的處理和分析、稅款的收繳等。①我國(guó)地方稅務(wù)局委托國(guó)家稅務(wù)局代征城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的行為也可以視為外包。至于某項(xiàng)具體的“生產(chǎn)”職能由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己完成，還是通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)的方式外包給其他部門或社會(huì)組織完成則需要運(yùn)用“市場(chǎng)檢驗(yàn)法則”，按照“成本—收益”進(jìn)行評(píng)估和選擇。

一般而言，將非核心職能外包給其他部門或社會(huì)組織主要基于兩方面的原因：一是專業(yè)化分工、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和人力資源成本的影響。如在解決信息安全的前提下，委托專業(yè)化的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)供應(yīng)商提供信息系統(tǒng)維護(hù)、數(shù)據(jù)保管和分析服務(wù)比稅務(wù)機(jī)關(guān)完全依靠?jī)?nèi)設(shè)信息管理部門和內(nèi)設(shè)崗位提供全部信息服務(wù)更為專業(yè)和高效。在銀行體系網(wǎng)點(diǎn)覆蓋度很高的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托銀行代收稅款比自建稅款收繳網(wǎng)點(diǎn)的成本要低得多。二是服務(wù)外包可以較好地引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而提高質(zhì)量和降低成本。如在稅務(wù)審計(jì)時(shí)，通過(guò)招標(biāo)購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)，在有明確質(zhì)量控制的情況下可以有效地降低審計(jì)成本。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包的國(guó)際實(shí)踐

OECD發(fā)布的《稅收管理報(bào)告》對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包的情況進(jìn)行了專門調(diào)查與國(guó)別比較，②OECD稅收政策與管理中心（Centre for Tax Policy and Administration， OECD）是OECD秘書處內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之一，主要職責(zé)是協(xié)助財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（Committee on Fiscal Affairs）促進(jìn)國(guó)際認(rèn)可的稅收標(biāo)準(zhǔn)，并促進(jìn)交流各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收政策和稅收管理事務(wù)的看法。中心自2004年起開(kāi)始出版《稅收管理（Tax Administration）》系列報(bào)告，截至2015年已經(jīng)出版六期，報(bào)告提供了56個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家在稅收征管上的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)，目的在于分享經(jīng)驗(yàn)，幫助各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別有助于改善本國(guó)稅收制度設(shè)計(jì)與稅收征管體系的可能性。從中可以歸納出稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包國(guó)際實(shí)踐的若干特征。

（一）各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能外包以一種漸進(jìn)的方式，在各國(guó)稅收征管和納稅服務(wù)中逐步顯現(xiàn)作用

從OECD稅收管理系列報(bào)告來(lái)看，職能外包在各國(guó)稅收征管中發(fā)揮的作用是逐步顯現(xiàn)的。2006年的報(bào)告在介紹和比較各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置時(shí)，首次提及部分國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅服務(wù)所涉及的信息技術(shù)服務(wù)通過(guò)外包形式提供，但強(qiáng)調(diào)職能外包并未普及。在2008年的報(bào)告中，研究者提及澳大利亞、丹麥、芬蘭、拉脫維亞、斯洛伐克和英國(guó)等國(guó)的稅務(wù)部門采取外包形式向私營(yíng)部門購(gòu)買信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)服務(wù)，使這些國(guó)家的稅務(wù)部門降低了人力資源成本。2008年的報(bào)告還提及，在調(diào)查的43個(gè)國(guó)家中，37個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)自身承擔(dān)稅款追征職能，有少數(shù)國(guó)家將稅款追征外包給第三方機(jī)構(gòu)。例如，意大利稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅款追征職能外包給一家名為“Equitalia spa”的公司，③該公司股東是意大利稅務(wù)局和意大利社會(huì)保障局，分別持有51%和49%的股份。這種外包安排不僅在意大利其他政府部門中并不多見(jiàn)，在各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追征中也很少見(jiàn)。

在2010年、2013年和2015年的報(bào)告中，均有專門章節(jié)介紹職能外包在各國(guó)和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中的應(yīng)用情況（見(jiàn)表1）。在各國(guó)稅收征管實(shí)踐中，越來(lái)越多的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始引入市場(chǎng)機(jī)制，將代收稅款、納稅咨詢、數(shù)據(jù)處理、欠稅追征、信息技術(shù)服務(wù)等職能通過(guò)外包形式，交由具備條件的第三方機(jī)構(gòu)承擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)降低服務(wù)成本、提高服務(wù)效率的目標(biāo)。2015年的報(bào)告預(yù)測(cè)在未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)外包納稅服務(wù)將成為一種必然趨勢(shì)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)外包所涉及的征管職能和服務(wù)內(nèi)容逐年增加

在各國(guó)外包實(shí)踐中，除采取外包方式的稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)量不斷增加外，外包所涉及的征管職能和服務(wù)內(nèi)容也在逐年增加。例如，信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)服務(wù)屬于市場(chǎng)化程度和專業(yè)化程度較高的服務(wù)類型，采取外包方式提供此類服務(wù)的成本優(yōu)勢(shì)明顯，因此也是各國(guó)較早開(kāi)始采用外包方式的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如加拿大共享服務(wù)部（Shared Services Canada）為包括加拿大稅務(wù)局（Canada Taxation Agency， CTA）在內(nèi)的43個(gè)聯(lián)邦部門提供互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)利用銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)渠道進(jìn)行稅款征收。如美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署（Internal Revenue Service， IRS）利用由銀行和金融機(jī)構(gòu)提供的“鎖箱服務(wù)（Lock box service）”進(jìn)行稅款代收，個(gè)人所得稅納稅人將1040V表格和付款單郵寄到指定的提供“鎖箱服務(wù)”的銀行即可；在日本，連鎖便利店也分擔(dān)了代收稅款的職能。

表1　各國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)外包稅收管理和納稅服務(wù)的情況

相比納稅咨詢、數(shù)據(jù)處理、信息技術(shù)服務(wù)等職能，稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅款追征職能外包，委托第三方追征欠稅的做法，各國(guó)爭(zhēng)議較大。這主要是因?yàn)?，欠稅追征涉及?duì)納稅人不遵從行為的矯正與制裁，關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限，如果委托第三方追征欠稅，可能會(huì)涉及稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的部分讓渡和執(zhí)法權(quán)濫用問(wèn)題。OECD2015年的報(bào)告指出，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)將委托外部托收代理人追繳欠稅作為稅款追征的常規(guī)手段，75 000澳元以下的欠稅均委任外部公司代為收?。挥?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也與收賬公司有合作關(guān)系；荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)則進(jìn)行了委托收賬公司對(duì)大量低值欠稅業(yè)務(wù)發(fā)出催繳信的試點(diǎn)改革。其中，澳大利亞稅務(wù)局（Australian Taxation Office，ATO）委托外部托收代理人（External collection agents ，ECAs）追繳欠稅的做法提供了一個(gè)較好的范例。

2001年以來(lái)，欠稅問(wèn)題成為ATO重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，欠稅規(guī)模在2004-2005年度的增長(zhǎng)速度達(dá)到28%。作為應(yīng)對(duì)措施之一，2006年4月，ATO開(kāi)始嘗試與外部托收代理人（ECAs）合作，2007年10月，ATO將大量低值欠稅項(xiàng)目交由四家ECAs催收。2007年10 月-2011年12月，ATO委托ECAs催收180萬(wàn)項(xiàng)欠稅，共計(jì)70億美元，ECAs收回超過(guò)20億美元的欠稅，收取傭金5 400萬(wàn)美元。ATO與ECAs的外包合同建立在固定費(fèi)用支付框架下（Flat fee payment structure），ATO支付給ECAs的費(fèi)用不與欠款收回程度掛鉤。從實(shí)際效果看，將稅款追征業(yè)務(wù)外包給ECAs的做法加快了稅款追征速度，納稅人的信息安全也未受到威脅。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)外包納稅服務(wù)所涉及的合作關(guān)系不僅包括公私合作，還包括“整體化政府”概念下的政府部門間合作

《稅收管理報(bào)告》（2015）將以往報(bào)告中“稅收職能外包（Outsourcing of revenue body functions/operations）”一詞，改為“第三方提供稅收職能（Third party service delivery of revenue body functions/operations）”，其內(nèi)涵為稅務(wù)機(jī)關(guān)將部分稅收征管職能和稅收服務(wù)內(nèi)容交由其他主體為納稅人提供。這一概念包含兩部分內(nèi)容：一是傳統(tǒng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)外包部分納稅服務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)從私人部門購(gòu)買服務(wù)，然后提供給納稅人；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門之間的合作，主要是指將部分稅收征管和納稅服務(wù)職能讓渡給其他政府部門，或者通過(guò)與其他部門之間的制度安排來(lái)共同提供納稅服務(wù)或其他服務(wù)。這種趨勢(shì)在2010年的報(bào)告中已有體現(xiàn)，報(bào)告提及，除了將部分納稅服務(wù)內(nèi)容外包給私人部門外，以提高納稅服務(wù)質(zhì)量和效率為目的，推進(jìn)政府不同部門間的協(xié)作也成為一種趨勢(shì)。OECD在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，新西蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)和英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在努力推進(jìn)以“整體政府”或多部門協(xié)作為基礎(chǔ)（on a whole of Government/ multi-agency basis）的試點(diǎn)和改革。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中明確要求：“推廣政府購(gòu)買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過(guò)合同、委托等方式向社會(huì)購(gòu)買。”稅務(wù)機(jī)關(guān)將部分職能外包給其他部門和社會(huì)組織是推廣政府購(gòu)買服務(wù)的重要內(nèi)容。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包在我國(guó)稅收征管實(shí)踐中已有體現(xiàn)，如大連市地方稅務(wù)局引入外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅服務(wù)監(jiān)督，定期開(kāi)展“第三方”滿意度調(diào)查工作，以準(zhǔn)確掌握納稅人對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的滿意情況，全面征集納稅人的服務(wù)需求；海南省地方稅務(wù)局發(fā)布公告，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)提供稅務(wù)審計(jì)服務(wù)。①海南省地方稅務(wù)局關(guān)于聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)提供稅務(wù)審計(jì)服務(wù)的公告［EB/OL］.http://www.tax.hainan.gov.cn/hnportal/hantax/bstzzxtz/20140917/849864.html.可以說(shuō)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)開(kāi)始有意識(shí)地對(duì)供給機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新，通過(guò)引入更多的供給主體，構(gòu)建多層次、多方式的運(yùn)行機(jī)制，以提高納稅服務(wù)水平和稅收征管效率。在這一變革過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)將為我國(guó)的相關(guān)改革提供良好的借鑒，具體可以概括為以下三個(gè)方面：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)職能外包決策的戰(zhàn)略目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)是以合理的成本提供高質(zhì)量的服務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)提高納稅人遵從度的目的，任何偏離這一戰(zhàn)略目標(biāo)的外包決策都不具有現(xiàn)實(shí)意義。這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行外包決策之前，明確政府和市場(chǎng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他政府部門提供公共服務(wù)的邊界，并根據(jù)公共服務(wù)的性質(zhì)、服務(wù)的市場(chǎng)化程度和專業(yè)化程度、供給主體的能力、不同供給方式的成本等因素的比較進(jìn)行外包決策，以保證外包決策與戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性。

第二，廣義的職能外包不僅包括傳統(tǒng)意義上的政府部門向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)，還包括在“整體政府”理念下，通過(guò)政府部門間合作為納稅人提供“一體化”的納稅服務(wù)，這種實(shí)踐在國(guó)外稅收征管和我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)踐中已經(jīng)有所體現(xiàn)。

第三，服務(wù)外包作為一種新型公共服務(wù)供給方式，其在稅收征管中所發(fā)揮的實(shí)際作用，很大程度上取決于在這種供給方式下稅務(wù)機(jī)關(guān)與參與外包的私營(yíng)部門、社會(huì)組織、其他政府部門之間建立的跨組織伙伴關(guān)系的治理水平。稅務(wù)機(jī)關(guān)如何保證外包伙伴關(guān)系中的各方主體按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的戰(zhàn)略目標(biāo)和方向行事，是決定外包決策有效性的關(guān)鍵所在。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要建立一整套流程或機(jī)制，對(duì)外包伙伴關(guān)系中的其他主體進(jìn)行監(jiān)督、控制、評(píng)價(jià)與激勵(lì)，協(xié)調(diào)各方主體的利益，從而保證提高納稅人遵從度戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

［1］ Musgrave， R. A.， The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill， 1959.

［2］ Ostrom， Vincent， Charles Tiebout， and Robert Warren， “The Organization of Government in Metropolitan Areas: A Theoretical Inquiry”， American Political Science Review 55， 1961.

［3］ OECD， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series （2004，2006， 2008，2010，2013，2015），OECD Publishing.

［4］ Australian National Audit Office. （2012）. The engagement of external debt collection agencies : Australian Taxation Office. Barton， ACT : Australian National Audit Office， http://www.anao. gov.au/Publications/Audit-Reports/2011-2012/The-Engagement-of-External-Debt-Collection-Agencies.

［5］ 李圣君.健全納稅服務(wù)體系的實(shí)踐與優(yōu)化措施［J］.稅務(wù)研究，2013，（1）.

責(zé)任編輯：高仲芳

Function Outsourcing of Tax Authorities: International Experience and Enlightenments

Qing He

As one of the important ways of improving tax service supply mechanism， improving tax service quality and reducing the cost of tax collection， function outsourcing of tax authorities is playing an increasingly important role in the practice of tax authorities all over the world. By exploring the ways of achieving the administration reform goal and improving the effciency of tax administration， the practice of function outsourcing presents the following features， including expanding scope of outsourcing service and diverse main part of outsourcing. Those experience provide some enlightenments for China's innovation of public service supply mechanism by tax authorities.

New public management Procurement of public service Tax administration Outsourcing

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0029-05

* 本文系北京市自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：9144024）、教育部人文社科研究項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：14YJCZH050）成果。