黃曉珊（中山大學(xué)新華學(xué)院　廣東　廣州　510520）

英國(guó)《反混合條例》初析

黃曉珊（中山大學(xué)新華學(xué)院廣東廣州510520）

內(nèi)容提要：英國(guó)于2015年12月頒布了《反混合條例》和配套的案例說(shuō)明，將于2017年1月1日起正式實(shí)施。英國(guó)是經(jīng)合組織成員國(guó)中首個(gè)頒布反混合錯(cuò)配實(shí)質(zhì)性法律文件的國(guó)家。本文結(jié)合條例內(nèi)容，選取三個(gè)具體案例，從錯(cuò)配額計(jì)算對(duì)稅收優(yōu)惠的抵消、判斷標(biāo)準(zhǔn)涉及面的廣泛性和缺乏消除雙重居民納稅人重復(fù)納稅有效機(jī)制三個(gè)角度著重分析該條例可能造成的影響。

反稅基侵蝕反混合條例英國(guó)

一、出臺(tái)背景和內(nèi)容簡(jiǎn)介

英國(guó)于2015年12月頒布了一項(xiàng)以反稅基侵蝕為目的的草案。該草案主要是針對(duì)同一項(xiàng)支出重復(fù)扣除以及納稅人在不同國(guó)家納稅義務(wù)的差異導(dǎo)致納稅人在英國(guó)應(yīng)納稅額受到影響的情況。目前，各國(guó)對(duì)同一項(xiàng)支出和同一納稅人的涉稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一。這種存在差異的標(biāo)準(zhǔn)在該草案中被稱為混合標(biāo)準(zhǔn)?；旌蠘?biāo)準(zhǔn)的普遍存在被認(rèn)為是納稅人在英國(guó)的稅基被侵蝕的主要原因之一。因此，該項(xiàng)規(guī)定被稱為《反混合條例》。條例主要依據(jù)經(jīng)合組織的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目第二項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃而制定。條例將適用于2017年1月1日后發(fā)生的支付款項(xiàng)。屆時(shí)，該條例將取代英國(guó)目前的《反套利條例》，成為英國(guó)反稅基侵蝕管理的主要法律依據(jù)。

一項(xiàng)費(fèi)用被認(rèn)為應(yīng)該僅可一次在應(yīng)稅收入前列支。在此，“一次”并不僅局限于某一國(guó)，也包括在不同國(guó)家的應(yīng)稅收入。換言之，一項(xiàng)費(fèi)用如果已在某國(guó)進(jìn)行了稅前列支，那就意味著將不能在英國(guó)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)扣除。這是條例的基本出發(fā)點(diǎn)。如果一項(xiàng)費(fèi)用在超過(guò)一次應(yīng)稅收入前列支，或者缺乏與其相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅收入確認(rèn)，就被認(rèn)定為存在費(fèi)用列支與應(yīng)稅收入計(jì)算的“錯(cuò)配”。前一種情況即是同一支出的重復(fù)稅前扣除，被稱為雙重扣除錯(cuò)配。當(dāng)相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅收入缺位時(shí)，意味著要么是不應(yīng)扣除該項(xiàng)目，要么就是應(yīng)將該項(xiàng)支出所對(duì)應(yīng)的、未被包括在應(yīng)稅收入中的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)。此種情況被稱為“一方扣除、一方不計(jì)收入”。錯(cuò)配并不僅由于國(guó)際間混合標(biāo)準(zhǔn)存在而引起，也可能由于英國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)混合型金融工具的涉稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同而造成。因此，條例對(duì)英國(guó)國(guó)內(nèi)的混合標(biāo)準(zhǔn)引起的錯(cuò)配也適用。

按照條例的基本思路，對(duì)雙重扣除錯(cuò)配，調(diào)整的原則是不允許涉稅企業(yè)進(jìn)行稅前列支。對(duì)于一方扣除、一方不計(jì)收入，首先選擇的是調(diào)減支付方的稅前列支。如果該調(diào)整無(wú)法實(shí)施，則調(diào)增收款方同等數(shù)額的應(yīng)稅收入。

條例的第一章和第二章主要是總體介紹及相關(guān)概念的定義。從第三章到第九章，主要針對(duì)各種錯(cuò)配類型的界定及相應(yīng)調(diào)整方法的確定。

二、案例說(shuō)明

為了更好地闡述條例的相關(guān)理念和說(shuō)明具體的應(yīng)用，英國(guó)立法機(jī)構(gòu)同時(shí)頒布了案例說(shuō)明，結(jié)合條例的文字描述，向使用者提供更清晰的指引。案例說(shuō)明從經(jīng)合組織BEPS行動(dòng)計(jì)劃2最終報(bào)告——《消除混合錯(cuò)配安排的影響》中選取。由于篇幅所限，本文從上述說(shuō)明中選取了三個(gè)具體案例，結(jié)合條例相關(guān)內(nèi)容，側(cè)重從錯(cuò)配額、判斷標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)雙重居民納稅人的影響三個(gè)角度分析該條例可能造成的影響。

（一）案例一

圖1　案例一圖示

1. 背景資料。

· 乙公司位于Y國(guó)。

· 甲公司位于X國(guó)，并全資擁有乙公司。

· 甲公司以市場(chǎng)利率向乙公司提供借款。但是借款條款參考了乙公司向普通債權(quán)人借款條件。在借款期間，對(duì)于指定的財(cái)務(wù)比率，乙公司必須達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)。否則，甲公司可暫停借款。

· 根據(jù)Y國(guó)相關(guān)規(guī)定，該筆借款屬于負(fù)債類金融工具。乙公司相關(guān)的利息支出可在其計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)列支扣除。

· 根據(jù)X國(guó)相關(guān)規(guī)定，此筆借款屬于權(quán)益性支出（即視同股權(quán)投資）。因此，甲公司因該筆款項(xiàng)收取的收入視同股利。

· 在X國(guó)，相比利息收入，股利收入適用較低的所得稅稅率。

2．判斷條件和步驟。

根據(jù)以下步驟和具體條件，判斷乙公司的支付是否符合條例的條件，從而適用該條例。

條件1：該項(xiàng)支出是否基于符合條件的金融工具而產(chǎn)生的支付？利息是基于借款而產(chǎn)生的。根據(jù)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)稅收法規(guī)判斷，借款是符合條件的金融工具。因此，此條件符合。

條件2：甲公司和乙公司是否在英國(guó)有納稅義務(wù)。如果英國(guó)是X國(guó)，那么，作為款項(xiàng)收取方的甲公司則具有納稅義務(wù)；如果英國(guó)是Y國(guó)，那么，作為款項(xiàng)支付方的乙公司則具有納稅義務(wù)。如果甲公司和乙公司都在英國(guó)，此條件也符合。

條件3：是否有存在一方扣除、一方不計(jì)收入的可能？根據(jù)上述情況，做出Y國(guó)允許乙公司可于稅前以利息的名義列支款項(xiàng)的推測(cè)是合理的。同時(shí)，甲公司將其作為股利收入并適用較低稅率計(jì)算繳納所得稅也是可以預(yù)見的。實(shí)際適用稅率必然低于最高邊際稅率①最高邊際稅率：依據(jù)涉及的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所判斷其全部可能適用的稅率當(dāng)中最高的一個(gè)。如果實(shí)際適用稅率低于最高邊際稅率，將被認(rèn)定存在需調(diào)整的差額。。因此，此條件符合。

條件4：兩公司是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)？由于甲公司擁有乙公司全部股份，因此，此條件符合。

3．調(diào)整步驟。

根據(jù)以下公式計(jì)算確定錯(cuò)配額：

本案例中，涉稅額就是指甲公司從乙公司處收取的在X國(guó)被視為股利征收所得稅的款項(xiàng)。

具體調(diào)整措施將視英國(guó)是處于X國(guó)還是Y國(guó)而異：如果英國(guó)是Y國(guó)，即支付方乙公司所在國(guó)，那么，乙公司所得稅前可列支額將調(diào)減與錯(cuò)配額相同的金額。如果英國(guó)是X國(guó)，即為收款方甲公司所在國(guó)，那么，英國(guó)可采取的措施將取決于Y國(guó)。如果Y國(guó)現(xiàn)有制度已對(duì)錯(cuò)配額的全部影響有效消除了，那么，英國(guó)則無(wú)需再采取任何調(diào)整措施。否則，英國(guó)將對(duì)未抵消部分進(jìn)行處理。具體措施是將錯(cuò)配額中未抵消部分納入甲公司的應(yīng)納稅所得額征稅。

4．筆者淺析。

在條例中，雖然不同情況下的判斷條件有所差別，但是，只要做出存在錯(cuò)配額的判斷，就都是按照上述公式計(jì)算確定涉稅調(diào)整金額。處理的思路也是一樣：調(diào)減稅前扣除額，或是調(diào)增應(yīng)納稅所得額。從上述條件不難看出，判斷是否存在錯(cuò)配額是關(guān)鍵之一，至于是什么原因?qū)е缕浯嬖趧t無(wú)需考慮。那么，在條例適用的前提下，就意味著另一國(guó)所實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策，尤其是直接適用較低稅率的，其作用將直接被英國(guó)該條例抵消。另一國(guó)希望通過(guò)實(shí)施優(yōu)惠稅率這一途徑向納稅人讓利的意圖不但無(wú)法實(shí)現(xiàn)，反而是用其財(cái)政收入對(duì)英國(guó)進(jìn)行了補(bǔ)貼。優(yōu)惠的力度越大，對(duì)英國(guó)的補(bǔ)貼就越高。

（二）案例二

圖2　案例二圖示

1．背景資料。

· 甲公司是W國(guó)的居民納稅人。其擁有X國(guó)居民納稅人乙公司的全部股權(quán)，同時(shí)也擁有為Y國(guó)居民納稅人丙公司的全部股權(quán)。

· 乙公司在Z國(guó)投資設(shè)立了丁公司。根據(jù)Z國(guó)相關(guān)規(guī)定，丁公司沒有在該國(guó)納稅的義務(wù)，其利潤(rùn)被視為歸屬于投資方乙公司。根據(jù)X國(guó)相關(guān)規(guī)定，丁公司被視為該國(guó)居民納稅人。

· 丁公司從丙公司獲得服務(wù)費(fèi)收入，且是其惟一收入來(lái)源。

· 根據(jù)W國(guó)的境外控制方支付相關(guān)稅務(wù)條例規(guī)定，在符合一定條件的前提下，該國(guó)居民納稅人上述關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)應(yīng)視同應(yīng)稅收入處理。在此，假設(shè)丁公司收取的服務(wù)費(fèi)符合W國(guó)的相關(guān)條件。如果錯(cuò)配額存在，英國(guó)如處在Y國(guó)的位置，服務(wù)費(fèi)是否允許稅前列支？

2.判斷條件。

條件1：服務(wù)費(fèi)支付是否屬于符合條件的一項(xiàng)安排？服務(wù)費(fèi)的支付是基于一項(xiàng)具有實(shí)質(zhì)性服務(wù)內(nèi)容的協(xié)議而發(fā)生。此條件符合。

條件2：收款方是否屬于混合型企業(yè)①“混合型企業(yè)”是條例中最基本的、也是使用頻率最高的定義之一。判斷標(biāo)準(zhǔn)為：該企業(yè)被任何一國(guó)認(rèn)定為納稅人；該企業(yè)的收入或利潤(rùn)被任何一國(guó)（通常是該企業(yè)所在國(guó)）做出了不應(yīng)歸屬于此納稅人在該國(guó)應(yīng)稅項(xiàng)目的納稅認(rèn)定。？作為收款方的丁公司是X國(guó)的居民納稅人。但是，根據(jù)其所在國(guó)Z國(guó)的相關(guān)規(guī)定，從稅務(wù)角度而言，丁公司的利潤(rùn)被視為歸屬于投資方乙公司，無(wú)在Z國(guó)納稅的義務(wù)。此條件符合。

條件3：支付方是否處于企業(yè)所得稅的納稅期。根據(jù)條件1的認(rèn)定，英國(guó)相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)適用，支付方丙公司處于企業(yè)所得稅的納稅期。

條件4：是否存在潛在錯(cuò)配情況？可以合理地推斷丙公司所支付的服務(wù)費(fèi)可全額在Y國(guó)進(jìn)行稅前列支。同時(shí)，也可以合理推斷丁公司收取的款項(xiàng)將不作為在Z國(guó)的應(yīng)稅收入。如果僅著眼于丙公司和丁公司之間的分析，就會(huì)出現(xiàn)了一筆費(fèi)用在一國(guó)進(jìn)行了稅前抵扣（Y國(guó)），而未在另一國(guó)（Z國(guó)）納入應(yīng)稅收入的情況，看來(lái)似乎可以得出錯(cuò)配額存在的結(jié)論。出現(xiàn)這種情況的原因是丁公司為混合型企業(yè)。但是，從整體情況分析，很容易認(rèn)識(shí)到相關(guān)收入和支付都極有可能會(huì)在甲公司的層面通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理進(jìn)行抵消，使各方面的影響歸于零。換言之，潛在錯(cuò)配額最終可能因在甲公司層面得到妥善處理而消除。因而，此條件不滿足。既然不存在錯(cuò)配額，則無(wú)需考慮處理措施。

3．筆者淺析。

在條例中，對(duì)錯(cuò)配額進(jìn)行預(yù)判的標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)復(fù)雜。在條例專門定義相關(guān)概念的第二章就有十二節(jié)之多，還未包括引用其他相關(guān)法律法規(guī)的部分。由于篇幅所限，本文在此僅以“混合企業(yè)”為例進(jìn)行說(shuō)明?？梢?，條例就是希望通過(guò)如此詳盡而復(fù)雜的涉稅認(rèn)定，達(dá)到將有機(jī)會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)配額的情況都盡可能涵蓋的目的，盡量不遺漏任何一個(gè)潛在的可能性。

不僅如此，條例還不是對(duì)情況進(jìn)行判斷的惟一標(biāo)準(zhǔn)，還要取決于英國(guó)以外的其他國(guó)家的制度，有時(shí)還不止涉及一個(gè)國(guó)家。如本例，除了英國(guó)（Y國(guó)），還涉及三個(gè)國(guó)家。而且，判斷的標(biāo)準(zhǔn)不但涉及稅務(wù)法律法規(guī)，還包括會(huì)計(jì)制度、企業(yè)的組織形式等相關(guān)經(jīng)濟(jì)制度和法律體系。本例之所以做出不存在錯(cuò)配額認(rèn)定的主要依據(jù)是甲公司最終通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消了影響，就是最好的證明。

由于錯(cuò)配額判斷標(biāo)準(zhǔn)體系涉及面的廣泛性，在具體操作中，英國(guó)政府不可能考慮所有條件后才做出判斷。從上述兩個(gè)例子可以看出，英國(guó)政府通常是根據(jù)某些推測(cè)進(jìn)行預(yù)判。筆者認(rèn)為，只有在比較明顯不存在更多獲利空間時(shí)，英國(guó)政府才會(huì)做出對(duì)納稅人有利的預(yù)判。在這樣的情況下，英國(guó)政府很清楚即使有所行動(dòng)也不可能獲得預(yù)期回報(bào)。相反，如果存在一定可能性，筆者傾向相信英國(guó)政府更容易做出有利于自己的預(yù)判，不會(huì)放過(guò)實(shí)現(xiàn)條例初衷的機(jī)會(huì)。否則條例的存在就失去了實(shí)際的意義。即使仍然有申辯的權(quán)利，納稅人也必須花費(fèi)更多的時(shí)間和精力來(lái)搜集和整理相關(guān)資料，納稅成本的增加是必然的結(jié)果。

圖3　案例三圖示

（三）案例三

1．背景資料。

· 甲公司位于X國(guó)，并擁有乙公司的全部股份。乙公司持有丙公司的全部股份。

· 乙公司同時(shí)被X國(guó)和Y國(guó)都認(rèn)定為該國(guó)居民納稅人。即，乙公司具有雙重居民納稅人身份。

· 根據(jù)X國(guó)相關(guān)規(guī)定，甲公司將乙公司合并申報(bào)，但是丙公司不在合并申報(bào)的范圍內(nèi)。

· 根據(jù)Y國(guó)的相關(guān)規(guī)定，丙公司被視為稅務(wù)虛體。

· 甲公司的應(yīng)稅收入為300，丙公司的應(yīng)稅收入為350。

· 按表1所示，集團(tuán)的會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)為500，應(yīng)稅所得額為350。

表1　　　　　　　　　　　　　　　財(cái)務(wù)情況表

2．判斷條件。

條件1：是否存在符合條件的雙重居民納稅人企業(yè)？無(wú)論英國(guó)是處于X國(guó)還是Y國(guó)的位置，此條件都符合。如果英國(guó)不是這兩個(gè)國(guó)家中的任何一個(gè)，則此項(xiàng)條件不符合。

條件2：考慮到乙公司雙重居民納稅人的身份，可以認(rèn)為做出同一筆利息支出在X國(guó)和Y國(guó)都已作為稅前項(xiàng)目列支的假設(shè)合理嗎？根據(jù)X國(guó)的規(guī)定，由于合并申報(bào)，該筆支出在甲公司申報(bào)時(shí)進(jìn)行了扣除。同樣，乙公司可在Y國(guó)稅前扣除150的利息支出。在此案例中，由于丙公司的350經(jīng)營(yíng)所得要匯總到乙公司進(jìn)行申報(bào)納稅，則乙公司可將150作為350的扣除項(xiàng)目。那么，作為擁有雙重居民納稅人身份的乙公司在X國(guó)和Y國(guó)都抵扣了150的利息支出。因此，此條件也符合。

3. 調(diào)整步驟。

只要英國(guó)處于X國(guó)或Y國(guó)的任何一方，都不允許稅前列支該利息支出（150），以此消除雙重抵扣的影響。但這150可無(wú)限期地留抵至未來(lái)產(chǎn)生雙重收入確認(rèn)時(shí)進(jìn)行列支。如果另一國(guó)已存在類似條例的反稅基侵蝕措施，那么，英國(guó)將不再進(jìn)行上述涉稅處理。

4.筆者淺析。

以上三個(gè)案例都似乎可以得出這樣的結(jié)論：只要任何其他一國(guó)存在類似反錯(cuò)配的處理，英國(guó)將不再否認(rèn)錯(cuò)配額的稅前列支。僅從案例的結(jié)果來(lái)看，這符合條例的原則。但是在實(shí)際操作中，如果雙方都有類似的制度，實(shí)際利益無(wú)疑將歸于先行使否定權(quán)的一方。在此利益博弈的局面中，深諳此中利害關(guān)系的各國(guó)必然是盡力及早實(shí)現(xiàn)否定權(quán)，而非坐等別國(guó)的決定。

對(duì)居民納稅人身份認(rèn)定，大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)實(shí)行屬人和屬地原則的雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這是很多企業(yè)具有雙重居民納稅人身份的原因。各國(guó)過(guò)去更多的是考慮如何盡可能消除對(duì)雙重居民納稅人重復(fù)征稅的問(wèn)題。目前，被廣泛采用的措施是簽訂雙邊稅收協(xié)定。雖然理論上稅收協(xié)定也包括防止偷逃稅的范疇，但是其更偏重于避免雙重征稅的制度建設(shè)。反錯(cuò)配更是超越了偷逃稅的新議題。引用經(jīng)合組織對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的描述，就是希望藉此“提升國(guó)際稅務(wù)體系的完善性，建立公平的國(guó)際稅收秩序，確保各國(guó)司法轄區(qū)的稅收與價(jià)值創(chuàng)造和進(jìn)行實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的地點(diǎn)相匹配”。很明顯，以避免雙重征稅為主要目的的稅收協(xié)定不能達(dá)成上述目標(biāo)。如在此例中，沒有相關(guān)規(guī)則來(lái)明確哪一方擁有優(yōu)先否定權(quán)。那么，在兩國(guó)都認(rèn)為其主權(quán)得到適當(dāng)行使之后，雙重征稅就是必然的結(jié)果：確認(rèn)的凈利潤(rùn)為500，但其應(yīng)稅收入?yún)s為650。詳見表2。

表2 　　　　　　　　　　　　　　財(cái)務(wù)情況表

總之，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作共存，融合和分化同在。反稅基侵蝕必將成為各國(guó)博弈的重要領(lǐng)域。制度建設(shè)的效率往往決定政策實(shí)施的效果。向來(lái)善于搶占制度高地的英國(guó)是經(jīng)合組織中第一個(gè)對(duì)反錯(cuò)配出臺(tái)實(shí)質(zhì)性法律文件的國(guó)家。以其在經(jīng)合組織中的地位及影響，該舉措必定引起更多國(guó)家的效仿。我國(guó)只有積極應(yīng)對(duì)，才能有機(jī)會(huì)與各國(guó)平等協(xié)商，共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果。

責(zé)任編輯：趙薇薇

An Analysis of UK Anti-Hybrid Rules

Xiaoshan Huang

The Anti-Hybrid Rules and its case examples have been released in UK in December 2015 which w ill apply as from 1 January 2017. The UK is the first OECD member country to issue the anti-hybrid laws and regulations.Based on the Rules and three selected cases，this paper analyses the Rules' impact on the follow ings：counteraction effect from m ismatch on tax incentives，the universality of judgement criterion and absence of the effective mechanism for elim inating double taxation on dual-residents.

Anti-base erosion Anti-hybrid rules UK

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0051-05