●王云鵬 劉丹

上市公司內部控制信息披露研究
——基于2013年上市公司數(shù)據(jù)分析

●王云鵬 劉丹

近年來，上市公司內部控制信息披露內容不斷規(guī)范，制度逐漸完善，但仍存在諸多問題，如內控缺陷界定模糊以及缺陷程度劃分不明確等，鑒于此，為了更加深入、全面地了解目前我國上市公司的內部控制情況，本文分析了2013年滬深兩市上市公司的信息披露情況，探討目前我國上市公司內控信息披露的現(xiàn)狀，并對內控缺陷認定的框架進行重構，最后針對現(xiàn)狀中存在的問題，提出相應的政策建議，以期內部控制信息披露的質量有所提高。

內部控制信息披露缺陷認定

一、引言

近年來，上市公司舞弊的案例頻頻曝出，可見內部控制制度失效問題突出。而內部控制信息披露作為公司治理的重要部分，其內容可以作為為利益相關者提供的財務報告中可靠性的附加信息，同時也可以及時促進企業(yè)改善內部控制情況，從而保證企業(yè)穩(wěn)健運行。

2008年到2012年，我國相繼頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》以及《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，這一系列有關內部控制的規(guī)范要求，都充分突顯了內部控制的重要性并深刻體現(xiàn)了相關的法律法規(guī)越來越完善，與此同時，投資者也對有關內控的信息披露有了更高的要求。但由于我國研究上市公司內部控制的時間較晚，內部控制信息披露建設方面相對而言滯后，所以仍值得長期關注。

二、我國上市公司內部控制的信息披露現(xiàn)狀

根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》中有關內部控制評價報告以及審計報告的要求，從上市公司是否被納入內部控制規(guī)范體系實施范圍角度出發(fā)，對我國滬深兩市上市的2489家公司的內部控制評價報告進行統(tǒng)計分析，概括出2013年上市公司的內部控制信息披露現(xiàn)狀。結果如表1所示。從表1中可以看出，2013年披露內部控制評價報告的公司數(shù)量比例為92.89%，接近1，但是其中只有占比為18.51%的上市公司披露了缺陷，同時，內部控制審計報告披露數(shù)量達到1812家，可其中被出具非標準審計意見的占到3.26%，這些都充分表明外部監(jiān)管機制對于公司內部控制存在某種程度的系統(tǒng)性失靈。

表1 2013年內部控制信息披露總體情況

（一）納入規(guī)范體系實施范圍的上市公司內控披露情況

2013年，我國納入規(guī)范體系實施范圍的上市公司共有1052家，新納入的有204家，全部披露了內部控制評價報告，總體情況如表2所示?？梢姡瑥娭婆队幸欢ǖ男Ч珡谋?中可看出其披露仍不規(guī)范，1052家上市公司中有40家未區(qū)分有關財務報告和非財務報告的內控缺陷認定標準，僅有272家、占比為25.86%的上市公司披露內部控制缺陷，并且披露審計報告的上市公司中占比為95.53%的披露標準無保留意見，可見內控信息披露的不規(guī)范性。

表2 納入體系實施范圍的上市公司內控信息披露情況

（二）未納入體系實施范圍上市公司內控信息披露情況

根據(jù)表3所示，未納入實施范圍的1437家上市公司中有1260家就其內部控制披露了評價報告，占比為39.04%的上市公司未將內控缺陷認定標準進行披露，且681家上市公司未披露內部控制審計報告，占比達到54.05%，而與納入體系實施范圍上市公司的3.80%、0.29%的比例相較確實高出許多，顯然，這反映出納入體系實施范圍對上市公司內控信息披露的質量提高還是有一定幫助的。

表3 未納入體系實施范圍的上市公司內控信息披露情況

三、上市公司內部控制信息披露存在的問題

內部控制信息披露是審計及相關機構對企業(yè)整體內部控制體系的設計、執(zhí)行情況所進行的有效性評估。這是投資者及利益相關者了解企業(yè)內部控制情況的重要信息來源。而從上面的分析中可看出，目前我國上市公司在內部控制信息披露方面所做的并不完善，鑒于此，本文從內部控制評價報告披露和審計報告披露兩方面對問題進行具體分析。

（一）內部控制評價報告披露存在的問題

1、內部控制缺陷定義模糊。到目前為止，我國注冊會計師所出具的有關內部控制的審計意見是以內部控制缺陷為依據(jù)作出的，我國給出內部控制缺陷的定義是從內部控制的目標導向角度出發(fā)，會計師以目標的偏離程度和可能性為依據(jù)從而衡量缺陷的嚴重程度，但偏離程度和可能性都無法準確衡量，這樣定性內控缺陷較為模糊，從而將會造成會計師所出具的審計意見在一定程度上不規(guī)范，對公眾缺乏說服力。

2、內部控制缺陷認定標準不統(tǒng)一。由于內部控制相關政策中沒有要求企業(yè)遵循統(tǒng)一的內部控制缺陷認定標準，使得上市公司只能結合自身公司規(guī)模、公司戰(zhàn)略目標、所在行業(yè)特征和風險水平等因素對符合公司實際情況的認定標準進行確定，從而導致各公司認定標準的內容和形式不統(tǒng)一，有的甚至未披露認定標準。其中一些上市公司雖然披露了內部控制缺陷認定標準，但其披露的內容并不完整，多數(shù)并未區(qū)分基于財務報告內部控制和非財務報告內部控制的缺陷標準，這樣對內控質量的提高起不到相應作用。

3、內部控制缺陷相關披露內容不規(guī)范。基于內控缺陷種類分析，428家披露內部控制缺陷的上市公司中并沒有任何一家公司對內部控制缺陷的具體內容進行詳細披露，只是進行了籠統(tǒng)描述，如內控制度的執(zhí)行力度不到位、公司風險的管控能力不足等，這些對缺陷類型的描述較為空洞，并未觸及到缺陷的實質，說明上市公司對內控缺陷披露不夠充分，缺陷信息含量嚴重不足。

4、內部控制缺陷程度在披露時未明確區(qū)分。我國根據(jù)公司對于目標的偏離程度以及缺陷的發(fā)生可能性將內控缺陷分為一般、重要和重大三類。對內控缺陷的程度分為這樣三類是全面合理的，但是卻缺乏明確清晰的標準，缺乏可操作性，這必然使得上市公司披露內部控制缺陷時，出于“利己”考慮，可能對內部控制缺陷信息有所隱藏，并最終得出內控有效結論。從表2可知，在2312家公司中僅有占比18.51%的公司區(qū)分缺陷類型，且其中僅有37家披露內控缺陷為重大缺陷，若上市公司不明確區(qū)分缺陷類型，就會使得企業(yè)內控評價規(guī)范流于形式，形同虛設，難以為各利益相關者提供有用的增量信息。

（二）內部控制審計報告披露存在的問題

1、被出具非標準審計意見的比例低。由表1可知，1812家披露審計意見的上市公司中，非標準審計意見的出具比例很低，僅占3.26%。其中，納入體系實施范圍與未納入體系實施范圍的上市公司中被出具非標準審計意見的比例分別為4.47%和1.58%，可見審計意見多為標準無保留意見，類型單一。在滬深上市公司中，即便有些公司存在多個重要缺陷，但依然被出具了無保留意見的審計報告，可見審計報告審計意見并不客觀。

2、審計與評價報告的結論不一致。我國一些上市公司雖然就存在重大缺陷事項進行了披露或被出具了否定意見，但就內控評價而言仍體現(xiàn)為有效結論。2013年，上市公司被出具否定意見、帶強調事項段無保留意見但評價報告結論仍為有效的分別有5家和30家，可見，內部控制評價結論與內部控制審計結論并不一致。

四、內部控制缺陷認定基本模型

在對上市公司內部控制出具評價報告及審計報告的過程中，對于內部控制缺陷的認定是非常關鍵的。如圖1所示，本文將內控缺陷認定的基本框架進行了重構描述。目前，把內部控制缺陷分為財務報告層面和公司層面的內控缺陷，對于財務報告層面的內控缺陷，注冊會計師可通過測試來進行辨認，從而明確缺陷，所以對這個層面的缺陷可實行定量標準化，分為一般、重要和重大缺陷；而對于公司層面的內控缺陷來說，由于它是有關整個控制環(huán)境的缺陷，會影響整個公司的運營，考慮其量化比較困難，所以建議采取定性化標準對缺陷進行考量，同時考慮到管理成本和效率，將缺陷分為一般缺陷和重大缺陷，不區(qū)分一般缺陷和重要缺陷，這樣分類可強化認定的可操作性。

圖1 內控缺陷認定

五、提高內部控制信息披露質量的建議

近年來，有關上市公司內部控制的重要性得到肯定，伴隨著相關法律法規(guī)的完善，我國上市公司的內部控制建設取得了很大的進步，但為了能更好地推動企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設與實施，保護利益相關者的利益，針對信息披露存在的問題，本文從政府監(jiān)管的角度和企業(yè)層面兩方面提出如何提高上市公司的內部控制信息披露質量。

（一）政府層面

1、擴大內部控制規(guī)范體系實施范圍。從以上對未納入內控規(guī)范體系實施范圍的上市公司分析中可看出，納入體系實施范圍公司的內控信息披露質量明顯較高，政府及相關監(jiān)管部門應對目前上市公司的內控建設現(xiàn)狀及需求的實際情況進行積極調研，探索研究如何擴大實施企業(yè)內控規(guī)范體系的范圍，并同時有效提高企業(yè)內控建設水平。

2、完善內部控制缺陷信息披露相關細則。我國上市公司信息披露主要是針對報表中的會計信息，而利益相關者也更看重會計利潤，對內控缺陷信息的關注有所忽略，這對上市公司披露內部控制缺陷信息的積極性造成了間接打擊。雖然目前我國有相關方面的要求，但卻并沒有披露的相關細則，如內部控制缺陷認定標準、缺陷類型、披露形式、披露內容詳細程度等，這對信息披露的規(guī)范性、有效性有所降低。所以制定詳細的有關內部控制缺陷披露的細則非常必要，尤其是針對缺陷而提出的整改措施更是重中之重，這將整體提高內部控制信息披露質量。

3、對于內部控制缺陷未披露的行為建立懲罰機制，強化外部監(jiān)督。目前，部分企業(yè)內部控制信息披露質量低、流于形式，同時還有一些企業(yè)披露不實信息、隱瞞重大缺陷、披露不實信息、發(fā)表不實結論，所以應聯(lián)合相關監(jiān)管部門，實行分類監(jiān)管，對內部控制水平較好的公司給予政策扶持，而對于較差的公司進行重點監(jiān)管。與此同時，完善內部控制信息披露責任機制，并建立責任追究制度，使得引導和處罰相結合，并對虛假行為進行法律懲戒，只有這樣，才能強化內部控制規(guī)范體系的權威性，提高公眾對內部控制披露信息的認可。

（二）企業(yè)層面

1、引導公司員工正確認識、理解內部控制信息披露。人是內部控制執(zhí)行最關鍵的要素，是內控工作重要的推動者。基于此，首先公司管理人員要充分認識內部控制對于公司治理而言的重要性，同時也要意識到相應信息披露可以促使股東和其他投資者進一步了解公司的財務狀況、管理效率，凝聚建立健全內控的內生動力，從而激發(fā)更多投資者以及潛在投資者的興趣。并且應該通過組織培訓學習，不斷引導公司員工正確理解內部控制信息披露的重要性，從而充分發(fā)現(xiàn)內控缺陷問題，高質量地開展內控評價工作，如實出具內控評價報告，做到對內控信息全面、完整、客觀地披露。

綜上所述，雖然內部控制規(guī)范體系范圍不斷擴大，但內部控制信息披露制度在我國的發(fā)展尚處于初級階段，其執(zhí)行效果有待檢驗。2013年，上市公司披露內部控制評價報告的總體形勢良好，有關信息披露的數(shù)量和質量都有所提升，但卻缺乏相關的硬性與細節(jié)要求，因此需加強對內部控制信息披露的監(jiān)督與管理，對內部控制信息披露的相關法律法規(guī)也需不斷完善，從而有效維護我國證券市場的穩(wěn)定與發(fā)展。

（作者單位：武漢輕工大學經(jīng)濟與管理學院、陜西省榆林市農(nóng)商銀行榆陽支行）

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