●白彥鋒 喬路

全面營改增后地方稅制改革問題研究

編者按：全面實施營改增以后，地方政府面臨主體稅種缺失的問題，直接影響到中央與地方政府事權(quán)和支出責任劃分。特別是在全面深化改革背景下，如何構(gòu)建完善的地方稅收體系，是改革的重要議題。本期專題圍繞“全面營改增后地方稅體系構(gòu)建”邀請財政專家學者展開深入探討，為全面深化財稅體制改革提供參考性意見。

●白彥鋒 喬路

本文通過分析在全面營改增的背景下，地方政府在財政壓力不斷增加、非稅收入增速較快、債務規(guī)模不斷擴大等方面可能出現(xiàn)的財政風險，并針對地方稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)的問題提出應從兩方面完善地方稅收體系：一方面是從調(diào)整直接稅與間接稅的結(jié)構(gòu)出發(fā)進行自然人稅收征管的制度設計；另一方面是從綠色稅制的角度出發(fā)，將以前列入非稅收入的水資源費改為水資源稅，納入資源稅管理，從而完善全面營改增后地方主體稅種缺失、稅制結(jié)構(gòu)的問題及防范地方財政風險的發(fā)生。

全面營改增地方稅制結(jié)構(gòu)自然人稅收水資源稅

一、引言

增值稅是我國現(xiàn)行稅制中的第一大稅種，2015年國內(nèi)增值稅占全國稅收收入的比重為24.91%；營業(yè)稅原是我國地方稅制中的第一大稅種，2015年營業(yè)稅占全國稅收收入的15.46%、占地方本級一般公共預算收入的23.3%。2016年5月1日全面營改增試點啟動。這是我國自1994年分稅制改革以來最大的稅制變局，在地方政府債務問題凸顯、財政壓力增加、土地財政乏力的情況下，勢必將重塑我國地方稅制乃至現(xiàn)代稅制的大格局，一方面倒逼地方稅收體系的完善；另一方面助推我國稅制從以企業(yè)稅（或者稱為“法人稅”）為主向法人稅與自然人稅、直接稅與間接稅并重的現(xiàn)代稅制，乃至現(xiàn)代財政制度轉(zhuǎn)變。

在深化財稅體制改革的大背景下，在地方稅制改革中調(diào)整直接稅與間接稅的結(jié)構(gòu)，建立可持續(xù)發(fā)展的綠色稅制具有重要意義。

（一）應該關注自然人稅收的征管

近年來我國人均GDP不斷攀升，2015年超過7000美元，已經(jīng)步入中高收入國家行列；改革開放以來居民增量收入的不斷堆積意味著居民存量財富也在變得日益豐厚。而隨著國際交往的日益頻繁，外籍自然人從中國獲取收入的機會和金額都在不斷增加，這意味著我國自然人稅源在變得不斷充裕，標志著我國加強自然人稅收征管的基礎和前提在逐漸具備。進一步來講，我國居民納稅人國內(nèi)外頻繁流動、國內(nèi)外資產(chǎn)的全球配置也提高了國家稅收征管的難度，這對我國自然人稅收征管提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。也就是說，我國針對自然人的稅收征管如果不能與時俱進，不僅將使政府財政收入的穩(wěn)定性和充沛性受到威脅，也將損及納稅人之間的稅負公平；稅負分配失衡，將進一步加劇貧富差距，進而使政府部門的稅收征管陷入困境。因此，借助全面營改增后調(diào)整地方稅收體系的契機，完善自然人稅收征管，提高直接稅的比重對于實現(xiàn)國家的長治久安都具有深遠的重要意義。

（二）應該關注水資源稅的征管

黨的十八屆三中全會提出了環(huán)保費改稅的要求，并加緊推進環(huán)保稅立法。這有助于通過稅收制度建設推進生態(tài)文明建設，有助于建立可持續(xù)發(fā)展的綠色稅收體系，并使我國的稅法體系逐步從所得稅、財產(chǎn)稅等傳統(tǒng)稅種進一步向綠色環(huán)保稅種拓展。另外，從財政收入的汲取上看，隨著“后土地財政”時代的到來，過去為地方政府貢獻很多的土地財政逐漸乏力，環(huán)保稅的設立為“環(huán)保財政”的發(fā)展與地方政府籌集財政收入的機制開辟了新的道路。水資源費改稅在環(huán)保稅系的改革中具有一定的代表性。過去我國的稅收體系中是不包括水資源稅的，但于2016年7月1日起河北首次進行水資源稅的試點征收，首月征收約1億元。河北省是我國水資源最貧乏的省份之一，畝均水資源量和人均水資源量均為全國平均水平的1/7左右，地下水超采總量及超采面積均占全國1/3，是超采最為嚴重的地區(qū)。水資源稅征收可以充分發(fā)揮稅收杠桿調(diào)節(jié)作用，嚴格控制地下水過量開采，抑制不合理需求，促進我國綠色稅制體系的完善，從而可以籌集更多的稅收收入用于資源環(huán)境的改善，促進我國環(huán)境的綠色發(fā)展。同時，有利于彌補現(xiàn)行稅制的不足，將非稅收入中的水資源費改為水資源稅，納入稅收體系管理。在當前財政收入放緩的大背景下，還可以增加地方政府的財政收入，為營改增之后的地方稅主體稅種缺失“補位”。

因此，本文將重點關注營改增后自然人稅收管理、水資源稅這兩個稅種對地方稅制改革的作用并提出相應的稅收征管措施及建議。

二、文獻綜述

本文研究全面營改增后地方稅制改革問題，并基于直接稅與間接稅調(diào)整和綠色稅制的角度將研究重點放在自然人稅收、水資源稅征收方面。因此，本文從以下幾個方面進行文獻梳理：

（一）在地方稅制改革方面

劉健徽、安然（2014）在分析包容性發(fā)展理念對稅制改革要求的基礎上，提出了中國全面深化財稅體制改革、構(gòu)建地方稅體系的整體思路和具體建議，并深入探索了相關的配套改革措施。李玉紅、白彥鋒（2010）主要研究地方主體稅種的選擇，認為物業(yè)稅和地方流轉(zhuǎn)稅是地方未來主體稅種的較好選擇，且物業(yè)稅適合作為未來縣級地方財政的主體稅種，地方流轉(zhuǎn)稅適合作為省級地方的主體稅種。董上海、汪柱旺（2008）通過美、日、英等國地方稅制的分析，結(jié)合中國的實際情況，提出中國應按照“事權(quán)與財力相匹配”的原則進行地方稅制改革。李萬甫、韓慶玲（2006）從我國地方稅制運行中存在的問題入手，分別研究了稅種歸屬與收入歸屬不一致，地方稅收入規(guī)模逐漸萎靡的態(tài)勢，以費擠稅、費大于稅等問題，提出了我國地方稅制改革的原則和總體思路。朱春燦（2006）從促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的角度對地方稅制的缺陷進行了分析，提出了促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展地方稅制改革的原則及總體設想。

（二）在自然人稅收的征管方面

丁蕓、姜明耀（2015）指出，在新一輪稅制改革中要完善地方稅體系，提高直接稅比重。因此，作者認為自然人稅收征管是推進新一輪稅制改革的關鍵一步，并提出了相應的自然人稅收征管建議：建立第三方信息報告制度；提高征管效率；落實稅收法定。崔志坤、李菁菁（2016）認為完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重，需要構(gòu)建自然人稅收征管制度。文章基于我國自然人稅收征管現(xiàn)狀，提出自然人稅收征管制度設計構(gòu)想和相關流程：建設自然人稅收征管信息平臺；建設合理有效的財產(chǎn)收入監(jiān)控制度；第三方涉稅信息的獲取和應用；貫徹落實代扣代繳制度。楊志勇（2015）分析了對自然人課稅的挑戰(zhàn)，主要涉及以下三個方面：以企業(yè)為主要納稅人的稅制亟待改變；加強自行納稅申報管理并完善退稅制度；設身處地地為自然人納稅提供更優(yōu)的服務。

（三）在水資源稅方面

馬克和（2015）認為應該開征水資源稅，作者通過對國外水資源水費經(jīng)驗的借鑒，認為我國的水資源稅應分為水資源有償使用稅和水污染稅。水資源有償使用稅以開采或使用天然水作為課稅對象，水污染稅則以直接向水體排放污染物作為課稅對象。洪東敏（2015）通過研究認為應將水資源費改為水資源稅。我國的水資源費制度存在著法律級次不高、標準不合理和管理體制混亂等問題，亟需進行改革。文章作者還在水資源費的基礎上，探討了水資源稅稅率設置的上限。張彥軍、魏鍵（2006）建議應將水資源納入資源稅的征收范圍，認為我國現(xiàn)行資源稅制度覆蓋的征稅范圍較小，基本上只屬于礦藏資源占用稅的性質(zhì)，征稅范圍遠遠小于世界其他國家。從資源稅的覆蓋范圍來看，水資源稅已經(jīng)被許多國家列入資源稅。作者認為在稅收體制改革中，應繼續(xù)擴大資源稅的征收范圍，通過開征水資源稅，代替征收水資源費。中國社科院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院何代欣（2014）表示要建立一套統(tǒng)一的水資源稅，先要制定一套與現(xiàn)行水資源費接軌的稅收返還政策，確保各地水資源相關收入規(guī)模，隨后應配套相關的轉(zhuǎn)移支付政策，提高轉(zhuǎn)型支持力度。在加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的宏觀背景下，以水資源稅費改革推動資源稅轉(zhuǎn)型升級已是大勢所趨。

（四）在全面營改增與地方稅制改革方面

崔志坤（2013）分析了在營改增后地方稅務機構(gòu)改革的走向。他指出營業(yè)稅作為第一大稅種的地位及地方政府圍繞營業(yè)稅而形成的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在一定時期較難改變，直接稅比重上升決定了地方稅務局征管難度不會減輕，因此作者指出在短期要保持對地方政府的激勵，而長期隨著稅制的完善，國地稅是合并還是繼續(xù)保持地稅的稱謂已不重要。韓明宇（2016）分析了全面營改增對稅收體系的影響，一方面全面營改增會減少重復征稅從而使企業(yè)的稅負下降，另一方面會造成地方主體稅種的缺失，使地方間收入差距擴大、增加財政壓力。因此，需要重新構(gòu)建地方稅主體稅種并改革現(xiàn)有稅種，構(gòu)建穩(wěn)定的地方稅收體系。董文信（2015）研究了在全面營改增后，地方稅收體系受到?jīng)_擊的情況下中央與地方的稅收分配比例，并得出計算公式，即應由地方分享的增值稅收入=營改增改革前地方政府分享的增值稅收入+地方營業(yè)稅收入。姜竹、馬文強（2013）從地方財政穩(wěn)定性的角度出發(fā)，通過對營改增同地方財政穩(wěn)定性之間作用關系的經(jīng)濟分析，揭示了這種改革對于地方財政穩(wěn)定性的作用路徑和可能結(jié)果，指出在改革中要實現(xiàn)地方財政穩(wěn)定性建設，規(guī)避地方財政風險。

通過以上的文獻綜述可知，在全面營改增前后對地方稅制改革、自然人稅收、水資源稅等方面的研究有很多，但是沒有文獻是以自然人稅征收為例引入直接稅與間接稅的調(diào)整、以水資源稅為例引入綠色稅收來探究全面營改增后的地方稅制改革并提出具體的稅收征管措施，這就是本文的創(chuàng)新點。

三、加強自然人稅收與水資源稅征管的作用及具體措施

（一）我國地方財政運行中的問題及地方稅收結(jié)構(gòu)概況

近年來，我國地方財政體制運行過程中存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是分稅制改革以來，地方財政收支不平衡程度增加，壓力不斷增大。圖1為地方財政收入占全國財政收入的比重及地方財政支出占全國財政支出的比重，由圖可知自分稅制改革以來地方財政支出比重在50%左右浮動，且地方財政收入比重一直低于地方財政支出比重。收入與支出間的不平衡是造成地方財政壓力的原因之一。二是非稅收入增速高于稅收收入增速。由圖2地方稅收收入增速與非稅收入增速可知，除2013年外，非稅收入增速大都高于或接近于稅收收入的增速。特別是在2011年，非稅收入增速達到45%，接近稅收收入增速的兩倍，從而使地方財政運行過程中蘊含了很大不穩(wěn)定性。三是地方政府性債務風險不斷增加。據(jù)2013年7月28日審計署發(fā)布的全國地方政府性債務審計結(jié)果顯示，2012年有16個地區(qū)債務率超過100%。其中，有9個省會城市本級政府負有償還責任的債務率超過100%，最高的達188.95%，如加上政府負有擔保責任的債務，債務率最高的達219.57%。不僅如此，14個省會城市本級政府負有償還責任的債務已逾期181.7億元，其中2個省會城市本級逾期債務率超過10%，最高的為16.36%。

圖1 1994—2015年地方財政收入占全國財政收入的比重及地方財政支出占全國財政支出的比重

圖2 2008—2015年地方稅收收入及非稅收入增速

接著，筆者從地方稅收結(jié)構(gòu)來探討在全面營改增后應如何進行地方稅制改革。表1是2015年地方稅收收入結(jié)構(gòu)表，從表1可以看出在全面營改增前，營業(yè)稅占地方稅收比重最大，達到將近31%，是增值稅所占比重的兩倍左右，為地方財政收入貢獻最大；間接稅包括增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅比重為55.63%，其余直接稅比重為44.37%，由此可見間接稅比重大于直接稅比重將近10個百分點。

表1 2015年地方稅收收入結(jié)構(gòu)表

綜上可知，在全面營改增后，占地方稅收比重最大的營業(yè)稅改征增值稅，從而使地方財政原有的汲取機制受到影響，同時在財政風險不斷累積的情況下，必須進行地方稅收制度的改革，以防范局部甚至系統(tǒng)性地方財政風險的發(fā)生，保證地方財政收入的充沛與可持續(xù)。因此，本文接下來從完善地方稅制的角度出發(fā)，結(jié)合直接稅與間接稅比重失衡、可持續(xù)發(fā)展的綠色稅收概念詳細介紹自然人稅收與水資源稅的制度設計及稅收征管措施。

（二）自然人稅收制度設計及征管措施

1、概念界定。在法律上，自然人是與法人相對應的概念。我國企業(yè)所得稅實質(zhì)是法人所得稅，個人所得稅是自然人所得稅。但是，個人所得稅的征管范圍不僅包括了個人，事實上還包括自然人性質(zhì)的個人獨資企業(yè)和個人合伙企業(yè)。總體來講，自然人稅收征管更多強調(diào)的是針對個人的稅制構(gòu)建。

2、基本定位

（1）完善自然人稅收征管，并不意味著要加重自然人稅收負擔。主觀上來講，現(xiàn)在強調(diào)完善自然人稅收征管，并不意味著放松對企業(yè)稅收的征管，也不意味著要加重自然人的稅收負擔。事實上，從稅負轉(zhuǎn)嫁和稅收歸宿的角度來看，政府汲取的財政收入，不論具體采取的是企業(yè)稅還是個人稅，抑或是稅還是費，事實上最終都要由全體居民共同承擔?，F(xiàn)在談加強自然人稅收征管，只不過是要補齊我國自然人稅收征管的短板，完善國家治理體系。

（2）完善自然人稅收征管，需要政府部門的相關公共服務與時俱進，這是自然人稅收征管取得成功的基礎和前提。加強自然人稅收征管，還是根據(jù)與時俱進的原則，完善國家治理體系的需要。面對房地產(chǎn)租賃市場黑中介、二房東野蠻生長的市場亂象，有關部門不能視而不見，而應迎難而上，通過建立房地產(chǎn)租賃信息平臺，對個人征收房地產(chǎn)租賃個人所得稅的同時，為納稅人提供安全高效、透明規(guī)范的租賃雙方信息。

如果說1624年產(chǎn)生于荷蘭的印花稅順勢而為適應了商品經(jīng)濟發(fā)展的需要，滿足了人們對政府維護市場經(jīng)濟秩序的需求，那么現(xiàn)在我國市場經(jīng)濟發(fā)展到了一個新的時間節(jié)點，對稅制建設也提出了新的要求。在這種情況下，完善包括存量房在內(nèi)的相關自然人稅制建設，不僅可以補齊政府在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下公共服務的短板，而且政府課稅的合法性民意基礎也將得到鞏固和增強。過去強調(diào)“以財行政，以政控財”是從財政自身治理的角度來談的，被動應對的色彩更為濃厚；現(xiàn)在“稅隨政進，政因稅穩(wěn)”，主動補短板的意味則更為明顯。

（3）自然人稅收征管近期是要“起步”和“入軌”，而非“上位”?？陀^上來講，就我國的財政支出結(jié)構(gòu)來看，如果按照購買性支出和轉(zhuǎn)移性支出的分類來看，我國財政支出目前仍然以購買性支出為主，主要用于基礎設施和國有企業(yè)等方面。這樣一來，盡管近年來我國財政支出直接面向居民個人的比重有所提高，但是仍然難以改變我國財政支出結(jié)構(gòu)以購買性支出為主的基本格局。這樣一來，納稅人如果不能直接感受到政府財政支出的福利，那么將成為制約自然人納稅積極性提高的重要因素。因此可以說，我國當前購買性支出為主的基本格局也不支持我國稅制重心向自然人轉(zhuǎn)變。

（4）面對人口老齡化不斷加深的趨勢，日本過去以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)顯得左支右絀。老人退休之后即期收入減少，導致個人所得稅等主體稅種收入受到很大沖擊。同時蘋果、谷歌、星巴克等跨國公司利用其全球布局避稅力度不斷加大，轉(zhuǎn)移定價行為隱蔽而猖獗導致企業(yè)利潤減少，即使各國針對“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS，Base Erosion and Profit Shifting）達成了多項共識，但是“十八路諸侯討董卓”、各國協(xié)同推進并不能完全一致，針對跨國公司的企業(yè)所得稅征管很多時候力不從心。為此，日本等國加強了消費稅、企業(yè)法人稅等與企業(yè)經(jīng)營利潤脫鉤的稅制構(gòu)建。面對國際上稅制構(gòu)建向間接稅逆勢而動的浪潮，我國既要充分發(fā)揮現(xiàn)行稅制以流轉(zhuǎn)稅為主的優(yōu)勢，又要補齊自然人課稅的短板，促進國家治理體系更加完善。

（5）地稅部門應該成為完善自然人稅收征管的尖兵。由于個人所得稅、房地產(chǎn)稅等自然人的主力稅種與戶籍、土地等要素之間密切相關，又同地方政府部門提供的公共服務密不可分，這樣看來，地稅部門在自然人稅收征管上具有不可比擬的先天優(yōu)勢，這也必將成為地稅部門未來主要的工作重點，為此，地稅部門大可不必陷入營改增之后“無米下鍋”的窘境。

3、完善自然人稅收征管的基本原則

（1）不能簡單沿用過于針對企業(yè)的以稅務稽查和稅收檢查等強制手段為主的稅收征管模式。這是因為與企業(yè)不同，自然人是社會的基本構(gòu)成單位，在構(gòu)建針對自然人稅收征管模式時，必須將維護社會基本穩(wěn)定放在更加重要的地位。換句話說，稅收取之于民，用之于民。如果說“稅收是政府的奶娘”的話，那么“納稅人就是奉獻稅收的奶牛”。稅本不在、稅源得不到涵養(yǎng)和維護，將直接對社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生深遠的負面影響。這樣看來，我國現(xiàn)行《稅收征管法》中缺乏直接針對居民個人的強制措施，并非無意疏忽，而是有意回避。當然，在我國當前《稅收征管法》的修訂當中，適當增加針對居民個人等自然人必要的稅收征管強制措施，以作為威懾之用、不戰(zhàn)而屈人之兵，也是非常有必要的。

（2）如果說針對自然人稅收征管強制模式不可取，那么應該以柔性執(zhí)法為主。具體來講，一是為了避免與納稅人之間的直接沖突，自然人稅收征管應該以前置管理為主。也就是說，針對居民房產(chǎn)、車輛等財產(chǎn)交易，將事前完稅作為其辦理過戶手續(xù)及相關證照的前提條件，通過部門共治來奠定國家治理體系根基，實現(xiàn)國地稅、海關、工商、民政等之間的行政信息共享。這樣可以實現(xiàn)讓納稅人送稅上門，使稅務機關變被動為主動。當然，需要注意的是，在我國當前的商事改革當中，不宜以簡政放權(quán)為名，將完稅這一納稅人基本義務的前提條件無底線地放松或取消。過去我國之所以取消自行車車船使用稅，很大的原因也是自行車牌照制度的廢除，使得自行車車船使用稅的征收失去了“抓手”。目前在國家現(xiàn)代治理體系不斷完善的今天，稅務機關更不能授人以柄，而應該將稅收征管的“刀把子”和“抓手”牢牢掌握在自己手中。在自然人稅收征管問題上，徒手肉搏、赤膊上陣都是不可取的；善于通過部門協(xié)同共治將收到事半功倍之效。

（3）借鑒國際經(jīng)驗，將自然人稅收征管同信用體系建設有機結(jié)合起來。也就是說，與法人納稅人不同，法人納稅人與其股東等個人資產(chǎn)是相對分離的，而自然人納稅人在很大程度上是人財合一。這樣，如果納稅人拒不履行納稅義務，可以通過限制其乘坐高鐵、飛機頭等艙等對付失信老賴的措施來治理。這些舉措對于高收入、高凈值的納稅人來說將是恰恰對癥下藥。

（4）與法人納稅人的征管相比，針對自然人的稅收征管需要更加強調(diào)便利納稅人，以實現(xiàn)個性化稅收征管。亞當·斯密等財政學鼻祖無不將“便利納稅人”作為稅制構(gòu)建的黃金法則?，F(xiàn)在如通過手機APP等實現(xiàn)移動端便捷申報、國地稅之間全國代征、全國通報；通過特快專遞、短信、微信等手段向自然人納稅人告知納稅，納稅服務也將很有成效。也就是說，對于自然人等高流動性的稅基而言，稅收征管不應該是畫地為牢，而是要構(gòu)建針對自然人納稅人的全天候稅收服務。由于個人所得稅等稅收收入在各級政府之間都可能分享，為此，在自然人稅收退稅問題上，可以借鑒國際經(jīng)驗，用退稅部分抵減納稅人下年應納稅款，避免退稅的巨額行政成本，避免退稅在不同層級之間分擔的繁瑣計算。

總而言之，針對自然人的稅收征管，第一位應該是行政信息共享，前置管理，這應該成為政府部門為納稅人提供的公共服務體系中不可或缺的一部分，更應該看作是自然人稅收征管的地基部分；第二位是個性化稅收征管，這應當看作是自然人稅收征管的主體工程；第三位即末位才是稅務稽查等強制稅收征管措施，這只是自然人稅收征管系統(tǒng)的配套措施。

（三）水資源稅制度設計及征管措施

1、重要意義。我國早在1979年就確立了排污費制度。2015年征收排污費173億元，繳費戶數(shù)28萬戶。排污費制度建立以來，對于防治環(huán)境污染發(fā)揮了重要作用。但是與稅收制度相比，排污費制度存在執(zhí)法剛性不足、地方政府和部門干預等問題。因此，黨的十八屆三中全會明確推出“推進環(huán)境保護費改稅”。此次環(huán)境保護費改稅工作，通過提高立法級次，就是對企業(yè)排污行為“上緊箍咒”，給環(huán)境保護工作“尚方寶劍”。同時，按照2014年7月中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》，2016年將是新一輪稅制改革年。在2016年5月1日起全面試點營改增改革以及業(yè)已啟動的水資源稅改革等基礎上，推進環(huán)境保護費改稅工作，通過環(huán)境保護稅等小稅種立法先行，有助于為我國其他稅種立法積累經(jīng)驗，從而穩(wěn)步提升我國稅制法治化建設水平，確保最終在2020年左右建成現(xiàn)代財政制度。

2、目標定位。一個稅種如果目標定位不明確，就有可能會違背初衷，使制度設計效果不明顯。因此，在進行水資源稅的制度設計時要考慮兩方面的目標定位，一方面是綠色稅制的要求，目的是為了節(jié)約水資源、實現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，但應以不影響或基本不影響貧困群體或低收入群體的生活質(zhì)量為準繩。另一方面是為了完善我國的地方稅體系。由于水資源費屬于非稅收入，改征水資源稅后納入資源稅的征收體系，完善了地方稅制。

3、納稅人和計稅依據(jù)。由于水資源稅從屬于資源稅，而我國現(xiàn)行資源稅的納稅人是“在中華人民共和國境內(nèi)開采應稅礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人”。因而按照資源稅法的立法精神，水資源稅的納稅人應當是“在我國境內(nèi)開采水資源的單位和個人”。但是這樣定位水資源稅的納稅人不恰當。由于水資源的流動性，水資源的開采者并非最終使用者，僅僅對水資源的開采者征稅顯然不能體現(xiàn)稅負的公平性。且根據(jù)受益原則，在水資源稅納稅人的確定上，應當借鑒法國水資源稅的立法經(jīng)驗,把一切水資源的開采者和消費者均確定為水資源稅的納稅人，以體現(xiàn)水資源稅的公平性及其調(diào)節(jié)水資源配置的功效。此外，在計稅依據(jù)上，由于水資源是具有極強流動性的自然資源，對其計稅依據(jù)的確定應具有一定的特殊性，應當將開采和消費環(huán)節(jié)結(jié)合起來分別制定。首先，在開采環(huán)節(jié)，應就水資源的開采量征收一定數(shù)額的水資源費；其次,在消費環(huán)節(jié)，應當和現(xiàn)行水資源費采取相同的形式，按照用戶的實際用水量課征相應的稅額。這樣在開采和消費兩個環(huán)節(jié)雙重征收水資源稅能夠較好地起到公平稅負、促使使用者節(jié)約用水的作用。

4、稅率設計。由于水資源的特殊性，因此，在進行水資源稅稅率確定時，應當綜合考慮以下幾個因素。

（1）考慮水資源在不同地區(qū)的差異性。由于我國水資源的雨熱同期，不同地區(qū)水資源的量是有很大差別的。以廣東省各地的水資源為例，廣東各地區(qū)水資源含量相差很大，其中深圳的人均水資源量最低，低至202m3，其次是佛山的308m3；而清遠人均水資源量最高，達到了6377m3，其次是韶安的5888m3。由此可以發(fā)現(xiàn)，水資源嚴重不足的地區(qū)，經(jīng)濟反而越發(fā)達。水資源的不足，會反過來抑制經(jīng)濟的發(fā)展，從而影響經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。因此，在進行水資源稅稅率設計時，應當針對不同地區(qū)制定不同的稅率。

（2）考慮水資源使用方向的差異性。不同地區(qū)水資源的使用主體較復雜，應當針對納稅主體的身份以及所處行業(yè)的不同來確定稅率。針對居民用戶，應當使用較低檔次的稅率。而公司、企業(yè)是以生產(chǎn)經(jīng)營為目的的，應統(tǒng)一定義為商業(yè)性質(zhì)的用水單位，適用高一檔的稅率。同時,針對高污染高消耗的工業(yè)企業(yè)應當征收最高檔次的稅收，以規(guī)范該類企業(yè)的用水排污問題，促使其節(jié)水治水。

（3）考慮地下水資源和地表水資源的區(qū)別。針對目前水資源費標準定制原則之一：地表水資源費低于地下水資源費，地表水資源稅也應低于地下水資源稅，畢竟地下水資源數(shù)量較有限，且過度開采存在嚴重后果，但是現(xiàn)在的地表水資源費過低，所以在將來改革時，應當適度提高地表水資源稅率。

5、征稅主體。依據(jù)我國資源稅的相關規(guī)定，資源稅屬于地方稅種。且《水資源費征收使用管理辦法》（財綜〔2008〕79號）規(guī)定我國現(xiàn)行征收的水資源費屬于非稅收入；第二十條也規(guī)定：水資源費全額納入財政預算管理，由財政部門按照批準的部門預算統(tǒng)籌安排。其中，中央分成的水資源費納入中央財政預算管理，省、自治區(qū)、直轄市以下各級分成的水資源費納入地方同級財政預算管理。因此，水資源費改稅后，水資源稅的征稅主體應是地方稅務局，征收主體應由原來的水利部門轉(zhuǎn)為地方稅務局。這樣做，一方面完善了我國地方稅體系，另一方面也有利于稅收收入的?？顚Ｓ?，更好地為水資源的保護提供保障。同時，環(huán)境保護稅征管工作部門應與地方協(xié)同參與，不斷提升國家治理現(xiàn)代化水平。在環(huán)境保護稅的征收管理上，《稅法》草案規(guī)定，稅務機關依法征收管理，環(huán)境保護主管部門負責依法對污染物監(jiān)測管理。同時，環(huán)境保護主管部門和稅務機關要建立涉稅信息共享平臺和機制，定期交換有關納稅信息資料。這樣的征管模式有助于促進環(huán)境保護主管部門和稅務機關的協(xié)作水平，提高對環(huán)境保護大數(shù)據(jù)的開發(fā)利用和環(huán)境保護稅征收的科技支撐水平，保證環(huán)境保護稅公平課稅。

6、水資源稅的用途——專款專用。國外開征水資源稅的國家大都對水資源稅稅收收入實行?？顚Ｓ?，因此，我國在水資源稅制設計時，必須體現(xiàn)“取之于民，用之于民”原則，吸取多個國家的經(jīng)驗，單獨列賬，稅款專用，促進水資源的可持續(xù)利用。這樣做，一方面，可以促進廣大納稅人對新稅種的快速接收，促進水資源費改稅的活動順利展開。另一方面，水資源稅款專門用于某一用途，可以使稅款征收透明化，使資金不至于被挪用、擠占，從而有利于我國反腐敗活動的展開。此外，應該對困難群體以水補貼方式進行直補。水資源稅只有真正做到?？顚Ｓ?，開征的意義才能顯現(xiàn)。但是，縱觀我國當今的稅收體系，大部分稅種都是統(tǒng)一納入國家預算、統(tǒng)一收支的，只有教育費附加費、成品油消費稅等小稅種才具有?？顚Ｓ玫男再|(zhì)。以成品油消費稅為例，《成品油費稅改革方案》自2009年1月1日起實施。方案規(guī)定這次調(diào)整稅額形成的成品油消費稅收入一律?？顚Ｓ茫饕糜谔娲佛B(yǎng)路費等六項收費的支出，補助各地取消已審批的政府還貸二級公路收費，并對種糧農(nóng)民、部分困難群體和公益性行業(yè)給予必要扶持。因此，水資源費改稅可以借鑒成品油消費稅的改革經(jīng)驗，將稅額形成的水資源稅收入一律?？顚Ｓ茫饕糜谒Y源的管理、節(jié)約等支出，從而促進水資源的安全與可持續(xù)利用，也可以在一定程度上減輕地方政府的財政壓力。

四、加強地方稅制改革，完善國家治理體系

全面營改增自5月1日起將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增。營改增的全面推行，雖然適應了經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，但也使地方稅制結(jié)構(gòu)及地方主體稅種缺失的問題凸顯。因此，本文提出的自然人稅收制度設計、建立水資源稅為調(diào)整直接稅與間接稅的比重，完善地方稅收體系，貫徹綠色稅收的理念，為地方政府提供有保障、可持續(xù)的稅收收入具有重要意義。

（本文受到國家社科基金重點項目《我國霧霾成因及財政綜合治理問題研究<15AZZ010>》、中央財經(jīng)大學青年創(chuàng)新團隊“中國生態(tài)文明建設中的能源財政問題研究”和“中財—鵬元地方財政投融資研究所”的資助。本文為國家社科基金重大項目《深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究< 14ZDA028>》階段性成果）

（作者單位：中央財經(jīng)大學財政稅務學院）

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