李沙

【摘要】我國的市場經(jīng)濟(jì)為企業(yè)的發(fā)展提供了機(jī)遇，市場中的各個(gè)主體為尋求生存展開了激烈的競爭。為了獲得更高的利潤，部分企業(yè)無視法律法規(guī)和市場經(jīng)濟(jì)的制度規(guī)則，出現(xiàn)了虛報(bào)信息，隱瞞事實(shí)等經(jīng)濟(jì)舞弊的現(xiàn)象，這些問題的產(chǎn)生與企業(yè)不遵守市場秩序相關(guān)，同時(shí)也與企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失密切相關(guān)。本文對現(xiàn)存的企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行考察，分析其存在的主要問題，并對企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善展開研究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部；控制

內(nèi)部控制，美國審計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO的定義是內(nèi)部控制是一個(gè)受某單位不同層次的人影響的過程，而設(shè)計(jì)這一過程是為了實(shí)現(xiàn)下述三大目標(biāo)提供合理的保證：經(jīng)營的效果和效率；財(cái)會(huì)報(bào)告的可靠性；對現(xiàn)行法規(guī)的遵守。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)參照各國的有關(guān)理論，在內(nèi)部控制定義中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)董事會(huì)和高級(jí)管理層對內(nèi)部控制的影響，組織中的所有各級(jí)人員都必須參加內(nèi)部控制過程，對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。巴塞爾委員會(huì)把內(nèi)部控制的三大目標(biāo)分解為操作性目標(biāo)、信息性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。操作性目標(biāo)不只針對經(jīng)營活動(dòng)，而且包括其他各種活動(dòng)；在信息性目標(biāo)中還把管理信息包括了進(jìn)來，明確要求實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性。

一、內(nèi)部控制的五大組成部分

內(nèi)部控制已經(jīng)被 COSO 從理論上分析成為下述完整的有機(jī)結(jié)合的整體，并且得到了巴塞爾委員會(huì)的認(rèn)同和發(fā)展。

1、控制環(huán)境

控制環(huán)境是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，是所有其他內(nèi)部控制組成部分的基礎(chǔ)。它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并且涉及到所有活動(dòng)的核心―人，特別是人的控制覺悟，還反映政府、銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)以及生產(chǎn)性企業(yè)的各級(jí)管理層對內(nèi)部控制的要求?？刂骗h(huán)境中的要素有價(jià)值觀、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、精神指導(dǎo)、員工能力、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、規(guī)章制度和人事政策等等。主要的問題是管理層要充分說明內(nèi)部控制的完整性；公司要有積極的控制環(huán)境，使整個(gè)組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態(tài)度，特別是高級(jí)管理層要積極地進(jìn)行控制；員工的能力與其責(zé)任要相匹配。

2、風(fēng)險(xiǎn)評估

風(fēng)險(xiǎn)評估是識(shí)別和分析那些妨礙實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)的困難因素的活動(dòng)，對風(fēng)險(xiǎn)的分析評估構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)管理決策的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)評估中的要素包括關(guān)注對整體目標(biāo)和業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)的制定和銜接、對內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與分析、對影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的變化的認(rèn)識(shí)和各項(xiàng)政策與工作程序的調(diào)整。

3、控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是為了合理地保證經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實(shí)物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等。在控制活動(dòng)中主要關(guān)注控制與風(fēng)險(xiǎn)評估過程的聯(lián)系、控制活動(dòng)的適當(dāng)形式及其實(shí)施、對執(zhí)行政策和管理指令的保證、控制活動(dòng)的針對性（尤其是對信息系統(tǒng)的控制）等等。

4、信息與交流

信息與交流存在于所有經(jīng)營管理活動(dòng)中，使員工得以搜集和交換為開展經(jīng)營、從事管理和進(jìn)行控制等活動(dòng)所需要的信息，包括管理者對員工的工作業(yè)績的經(jīng)常性評價(jià)。在信息方面要注意內(nèi)部信息和外部信息的搜集和整理；在交流方面也要注意內(nèi)部和外部信息的交流渠道和方式；在信息技術(shù)的發(fā)展中注意控制信息系統(tǒng)。

5、監(jiān)督評審

監(jiān)督評審是經(jīng)營管理部門對內(nèi)部控制的管理監(jiān)督和內(nèi)審監(jiān)察部門對內(nèi)部控制的再監(jiān)督與再評價(jià)活動(dòng)的總稱。監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨(dú)的，也可以是兩者結(jié)合起來進(jìn)行的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告和對政策程序的調(diào)整等等。

以上五大組成部分與前述三大目標(biāo)有機(jī)地相結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部控制的完整體系。我國的企業(yè)工作者仍然很有必要適應(yīng)形勢，轉(zhuǎn)變觀念，從內(nèi)部控制的三大目標(biāo)出發(fā)，去考察本單位上述五大組成部分的各個(gè)方面，看是否建立了健全的內(nèi)部控制制度，而且，這些制度是否得以認(rèn)真貫徹實(shí)施。

二、企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問題

目前，有相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不夠重視，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，以致管理存在重大漏洞，經(jīng)營存在重大風(fēng)險(xiǎn)。主要存在的問題具體表現(xiàn)如下：

1、企業(yè)管理者意識(shí)淡薄

目前不少企業(yè)的高層管理者在道德素質(zhì)、思想境界上的狀況不能令人滿意。管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用，其經(jīng)營管理的觀念和方式，如對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制風(fēng)險(xiǎn)的方法、對管理的重視程度，會(huì)對控制環(huán)境有極大的影響。目前我國不少領(lǐng)導(dǎo)者頭腦中內(nèi)部控制意識(shí)淡薄，只注重上規(guī)模、上項(xiàng)目，缺乏花大力氣加強(qiáng)內(nèi)控、練好“內(nèi)功”的長遠(yuǎn)眼光，或者雖有這個(gè)意識(shí)，但不知該如何去建設(shè)好本單位的內(nèi)控體系，建立的內(nèi)部控制制度不科學(xué)、不合理，起不到應(yīng)有的效果。上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，對能夠控制公司的大股東或內(nèi)部人缺乏相應(yīng)的約束，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)又比較淡泊，因此常會(huì)采取不考慮公司風(fēng)險(xiǎn)和長遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益的短期行為，并常常導(dǎo)致嚴(yán)重后果，最終給企業(yè)帶來巨大損失。

2、缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制

大部分企業(yè)沒有一個(gè)健全有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，應(yīng)對突發(fā)事件的能力亟待加強(qiáng)?！爸泻接汀笔录褪堑湫偷囊焕?“中航油”之巨虧，就虧在風(fēng)險(xiǎn)管理嚴(yán)重失控上。中國期貨業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)長田源認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的建立，關(guān)鍵不在于機(jī)制本身，而在于有沒有被落實(shí)?！皣H一流的機(jī)構(gòu)，一天時(shí)間就可以設(shè)計(jì)一套完美的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。但落實(shí)下來肯定要經(jīng)歷陣痛。司機(jī)不能闖紅燈壓黃線，是罰款罰出來的?！彼f。新加坡最具透明度上市公司的“中航油”，曾聘請國際權(quán)威機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)了一套“看上去很美”的風(fēng)險(xiǎn)管理流程，并采用了據(jù)稱世界最先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)管理軟件系統(tǒng)。但已知的事實(shí)表明，這套風(fēng)險(xiǎn)管理流程沒有被很好地貫徹執(zhí)行，沒有落到實(shí)處，因此也就絲毫沒有能遏制住風(fēng)險(xiǎn)到來時(shí)在中航油的積累和暴發(fā)，其教訓(xùn)何其慘痛。

3、企業(yè)制度不健全

首先，是企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵(lì)與約束機(jī)制。例如廠長（經(jīng)理）繳納的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)額只是象征性的，對他們無法構(gòu)成壓力。多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人還不能負(fù)起自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的責(zé)任來，一旦出了問題仍由國家來承擔(dān)損失。企業(yè)經(jīng)營者可能基于利己動(dòng)機(jī)而利用職權(quán)侵吞資產(chǎn)或大肆揮霍。為滿足這種欲望，有些經(jīng)營者不會(huì)重視內(nèi)控的建設(shè)，甚至有意忽略或阻撓，反過來又加重了企業(yè)制度的不健全，形成惡性循環(huán)。其次，是人事政策和實(shí)務(wù)不完善。雇傭人員沒有經(jīng)過嚴(yán)格的考核，有許多是憑關(guān)系擠入企業(yè)；對職工未形成一套關(guān)于訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升的制度；未根據(jù)不同情況對職工進(jìn)行適當(dāng)?shù)牡赖陆逃?。企業(yè)職工的勝任能力和正直性值得懷疑，即使有良好的內(nèi)控也會(huì)因執(zhí)行者的能力不強(qiáng)或道德敗壞而達(dá)不到應(yīng)有的效果。最后，是企業(yè)制度不全面，沒有針對企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)部門制訂出相應(yīng)的規(guī)章制度，顧此失彼現(xiàn)象嚴(yán)重。

4、企業(yè)缺乏必要的監(jiān)督檢查

企業(yè)會(huì)計(jì)控制監(jiān)督主要包括兩個(gè)方面：一是內(nèi)部監(jiān)督，我國有部分企業(yè)沒有建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對內(nèi)部審計(jì)工作不夠重視和支持。各職能部門之間、各崗位之間也缺乏必要的監(jiān)督， 即使有的企業(yè)建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也未能發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。很多企業(yè)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制上只強(qiáng)調(diào)監(jiān)督審批程式，而不論內(nèi)部人做得對否，只要有內(nèi)部人員簽字，就認(rèn)為是內(nèi)部控制監(jiān)督到位了，導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部管理人員中飽私囊。也有少數(shù)內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，不能起到監(jiān)督作用，使得企業(yè)資金管理不嚴(yán)，損失嚴(yán)重；二是外部監(jiān)督，它包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。然而，如此大的一個(gè)監(jiān)督體系，監(jiān)督效果卻不盡如人意。主要是不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，各種監(jiān)督的功能相互交叉、標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，再加上管理分散，相互間信息溝通較差，未能形成有效的監(jiān)督合力。各種監(jiān)督并不能依照其設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，致使監(jiān)督嚴(yán)重弱化。

三、企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)流程

當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制存在很多問題，本文主要列舉了幾項(xiàng)。為了防止更多的問題和解決現(xiàn)存問題，企業(yè)必須完善內(nèi)部控制制度。首先是要設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制的流程，主要包括：明確控制目標(biāo)、整合控制流程、鑒別控制環(huán)節(jié)、確立控制措施以及形成內(nèi)控文件等五個(gè)方面。

1、明確控制目標(biāo)

控制目標(biāo)既是小型企業(yè)管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本要求，又是實(shí)施內(nèi)部控制的最終目的，也是評價(jià)內(nèi)部控制的最高標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際工作中，企業(yè)管理人員應(yīng)根據(jù)控制目標(biāo)建立和評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)該首先根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和管理要求提煉內(nèi)部控制目標(biāo)，然后據(jù)此選擇具有相應(yīng)的內(nèi)部控制要素，最后形成控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)應(yīng)自上而下層層展開，把目標(biāo)逐步分解落實(shí)到組織內(nèi)部的各個(gè)單元，直接落實(shí)到每個(gè)員工。

2、整合控制流程

企業(yè)的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生控制漏洞的時(shí)候，企業(yè)需要對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行整合。在根據(jù)的過程中，應(yīng)依據(jù)企業(yè)的控制目標(biāo)和控制原則。整合控制流程的主要目的在于讓企業(yè)關(guān)注所有的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，刪除不必要的環(huán)節(jié)，使整個(gè)內(nèi)部控制更加有效率。

3、鑒別控制環(huán)節(jié)

控制是小型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能發(fā)生錯(cuò)弊而需要控制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度的時(shí)候要注意鑒別關(guān)鍵控制點(diǎn)和一般控制點(diǎn)。關(guān)鍵控制點(diǎn)是業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)揮作用最大、影響范圍最廣、甚至決定全局成效。因此在設(shè)計(jì)過程中，關(guān)鍵控制點(diǎn)的鑒別是尤為重要的。

4、確定控制措施

控制措施是為預(yù)防、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制技術(shù)和處理手續(xù)。例如，現(xiàn)金收付款業(yè)務(wù)的“對賬”這個(gè)控制點(diǎn)包括：現(xiàn)金日'記賬與現(xiàn)金付款業(yè)務(wù)的原始憑證及記賬憑證互相核對，做到賬證相符；現(xiàn)金日記賬與現(xiàn)金總賬核對。做到賬賬相符。銀行存款的收付業(yè)務(wù)的對工作有三個(gè)環(huán)節(jié)：銀行存款日記賬和銀行存款收付款業(yè)務(wù)的原始憑證及記賬憑證相互核對，做到賬證相符；銀行存款日記賬和銀行存款總賬核對，做到賬賬相符；銀行存款日記賬與銀行對賬單核對。雖然都是“對賬”這個(gè)控制點(diǎn)，但兩者由于控制業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，因而相匹配的控制措施也不同。因此。在執(zhí)行內(nèi)部控制中，必須根據(jù)控制的目標(biāo)和對象設(shè)置相應(yīng)的控制措施。

5、形成內(nèi)控文件

經(jīng)過上述環(huán)節(jié)，形成了內(nèi)部控制制度之后，公司管理層應(yīng)把內(nèi)部控制制度文件化。作為公司執(zhí)行內(nèi)控制度的標(biāo)準(zhǔn)，并在實(shí)踐中不斷修改和完善。

四、企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的保障

1、企業(yè)全體成員的重視

推動(dòng)內(nèi)部控制發(fā)展的一個(gè)重要原因在于組織管理當(dāng)局自身在日益激烈的競爭環(huán)境中逐漸認(rèn)識(shí)到強(qiáng)化內(nèi)部管理、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的迫切性和必要性。企業(yè)除了要對環(huán)境的變化做出靈活及時(shí)的反應(yīng)外，企業(yè)還迫切地需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，以降低分權(quán)管理所帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，最終有利于戰(zhàn)略目標(biāo)和組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)要不斷完善和充分發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層的核心作用，為構(gòu)建內(nèi)部控制體系提供可靠的組織保障。換句話說，企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)管理的要求決定了內(nèi)部控制已經(jīng)成為一種必然的趨勢，所以對實(shí)施內(nèi)部控制制度而言，管理層的重視是非常關(guān)鍵的因素。管理層重視了，員工才能重視，上至企業(yè)董事會(huì)，下至基層員工，中間包括各級(jí)管理者，人人都應(yīng)該是內(nèi)部控制實(shí)施的主體，同時(shí)也是內(nèi)部控制的對象，沒有人可以凌駕于內(nèi)部控制之上。

2、加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制

會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度的重要組成部分，企業(yè)的絕大部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都由會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，因此，會(huì)計(jì)工作質(zhì)量如何，對企業(yè)內(nèi)部控制制度有舉足輕重的影響。單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，是一個(gè)單位為了保護(hù)其資產(chǎn)的安全完整，保證其經(jīng)營活動(dòng)符合國家法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章要求，提高經(jīng)營管理效率，防止舞弊，控制風(fēng)險(xiǎn)等目的，而在單位內(nèi)部采取的一系列相互聯(lián)系、相互制約的制度和方法。一方面，建立健全財(cái)務(wù)經(jīng)理的考核制度實(shí)行財(cái)務(wù)經(jīng)理委派制是一條加強(qiáng)對公司監(jiān)督制約的有效途徑。對財(cái)會(huì)人員實(shí)行委派制，以利于加強(qiáng)對公司的監(jiān)督管理。另一方面，健全定期輪崗制度會(huì)計(jì)監(jiān)督作用的具體執(zhí)行主要取決于人的因素，在全面考核財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德品質(zhì)和專業(yè)勝任能力的同時(shí)，有必要對財(cái)會(huì)人員實(shí)行定期輪崗制度，從而達(dá)到相互自檢、牽制、自我約束，真正實(shí)現(xiàn)防錯(cuò)糾弊的目的。

3、提升管理水平

企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化、競爭壓力的日益加劇，使得企業(yè)經(jīng)營管理的難度越來越大，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也不斷增加，發(fā)展的空間和潛力不斷受到擠壓，企業(yè)需要通過其管理水平的提升來推動(dòng)企業(yè)的經(jīng)營管理上一個(gè)新的臺(tái)階，從管理水平的提升中獲得新的動(dòng)力，以創(chuàng)新帶動(dòng)企業(yè)的發(fā)展進(jìn)步，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的要求。隨著企業(yè)管理水平的提升，企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)也會(huì)逐步更新、加強(qiáng)。逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的重要意義，進(jìn)而有助于企業(yè)推進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施。企業(yè)提升管理水平的一個(gè)有效途徑就是加強(qiáng)內(nèi)部人才建設(shè)，著力培養(yǎng)勝任的復(fù)合型人才。企業(yè)管理水平的提升將帶來企業(yè)素質(zhì)的提高、企業(yè)活力的增強(qiáng)和企業(yè)效益的提高。企業(yè)要不斷提升自身的管理水平，扎實(shí)的管理基礎(chǔ)是保障企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要因素。

此外，在建立與實(shí)施過程中，要注意人員的培訓(xùn)。中小企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，在內(nèi)控體系運(yùn)行過程中可能形成相當(dāng)?shù)恼系K，因此優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，應(yīng)采取培訓(xùn)、宣傳、監(jiān)督、稽核等措施，提高員工素質(zhì)。另一方面，內(nèi)部控制的建立與運(yùn)行的成本要低。企業(yè)對內(nèi)部控制的了解、實(shí)施成本負(fù)擔(dān)能力有限，因此需要的是針對企業(yè)特點(diǎn)更實(shí)惠、更適合的個(gè)性化的體系設(shè)計(jì)，而不必過于追求理想化的設(shè)計(jì)?？梢胪獠款檰柗?wù)。中小企業(yè)的人員流動(dòng)性較高，缺乏有效的職業(yè)經(jīng)理人，不易形成良好的管理制度、體系、文化的沉淀，需要的不僅是短期的項(xiàng)目服務(wù)，更需要“外腦伙伴式”的長期顧問服務(wù)。

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