◆洪連埔

高收入者納稅遵從實證研究
——基于納稅申報數據的分析

◆洪連埔

內容提要：個人所得稅調節(jié)收入差距的作用并不明顯。原因之一在于高收入者的納稅不遵從行為突出，高收入者比低收入者更傾向于逃稅。文章以預期效用理論為基礎，運用面板Tobit模型、固定效應模型，研究收入、年齡、性別、行業(yè)、職業(yè)等經濟人口特征變量與納稅遵從的相關性。實證檢驗顯示逃稅與收入之間呈顯著正相關，而逃稅與年齡呈顯著負相關，并對高收入者的稅收征管提出政策建議。

個人所得稅；納稅遵從；稅收政策

個人所得稅既是調節(jié)收入差距的有力工具，也是籌集財政收入的重要手段。高收入者的納稅遵從究竟是否與收入存在相關性？高收入者是否更傾向于不遵從？本文借鑒預期效用理論，以A省2008—2012年535位年收入12萬元以上納稅人的申報數據為樣本，運用面板Tobit模型、固定效應模型，研究收入、年齡、性別、行業(yè)、職業(yè)等經濟人口特征變量與納稅遵從的相關性，以期對高收入者的稅收征管提供參考。

一、文獻回顧

Allingham和Sandmo（1972）對納稅遵從研究做出開創(chuàng)性貢獻，他們以預期效用理論為基礎，建立經濟理論模型（通常簡稱為A-S模型），確立逃稅問題分析的基礎理論框架。A-S模型理論思想主要來源于Becker（1968），Tulkens和Jacquemin（1971）等人的經濟犯罪行為研究，以及Arrow（1970），Mossin（1968a）等關于不確定經濟中最優(yōu)投資組合和保險政策的分析，是基于收入報告決策的預期效用模型。具體模型如下：

E［U］=（1-p）U（W-θX）+pU［W-θX-π（W-X）］

p是稽查發(fā)現的概率，W是納稅人的實際收入，X是納稅人申報的收入，θ是稅率，π是處罰率。A-S模型的基本假設：1）納稅人的行為符合馮·諾曼—摩根斯坦（Von Neumann-Morgenstern）不確定性情況下行為公理；2）直接效用函數系數是固定的；3）邊際效用是正的和嚴格遞減的，納稅人是風險厭惡的；4）收入是外生給定的；5）固定稅率；6）對納稅人的稽查不存在額外的成本。A-S模型的結論：提高稽查概率與懲罰率有利于減少逃稅活動，而稅率對逃稅的影響方向不確定；在該模型中，稽查概率或懲罰率哪個起支配作用取決于納稅人的絕對風險厭惡下降速度。

在實證研究領域，收入是逃稅模型中的重要因素。納稅人對稅收負擔的感知來自于對收入“公平”或“不公平”的關注，該感知關系到納稅人是否決定逃稅。大部分的實證研究顯示，在大多數范圍內，收入與逃稅存在顯著正相關。Clotfelter（1983）研究表明稅后收入水平與個人申報不足存在顯著正相關。Baldry（1986）的實驗結果有力支持了“凈收入高的納稅人更加試圖逃稅”的預測。Feinstein（1991）使用“納稅遵從測量項目”（Taxpayer Compliance Measurement Program，TCMP）1982年和1985年的數據，運用“部分發(fā)現控制模型（Fractional Detection Controlled Model）”進行估計，混合模型估計結果顯示，收入與逃稅存在顯著正相關。

二、模型設定

Feinstein（1991）運用“部分發(fā)現控制模型”研究稅收流失時，采用聯立方程，第一個是納稅遵從行為，假設服從Tobit模型；第二個是發(fā)現程序，以進行稅收流失估計。Cummings、Martinez-Vazquez、McKee和Torgler（2009）在研究稅收道德與納稅遵從的關系時，采用問卷與實驗相結合來獲取研究數據。而納稅遵從是否存在固定效應或隨機效應？本文通過面板Tobit模型，以及固定效應和隨機效應兩種模型的比較，觀測高收入者逃稅與收入、年齡、性別、行業(yè)、職業(yè)等經濟人口特征變量的相關性。

構建面板數據Xit（i = 1，2，3，…，535；t=2008，2009，…，2012），回歸模型如下：

Yit=Xˊitβ+Zˊiα+Uit

i=1，2，3，…，535；t=2008，2009，…，2012。

三、變量定義

（一）因變量定義

在規(guī)范研究中，典型的逃稅模型大多將真實收入、申報收入作為重要變量，而將少申報收入作為衡量遵從度的標志，少申報的收入越大，納稅不遵從程度越高。在實證研究中，一般都直接以逃稅或少繳納的稅額作為遵從度的衡量標志（Spicer和Becker，1980；Clotfelter，1983；Slemrod，1985；Baldry，1986；Feinstein，1991；Feinstein，1999；Erard和 Feinstein，2007）。

本文以納稅人被查補稅額（Y）為因變量：包括稅款與滯納金。查補稅額（Y）＞0，則認為不遵從，而且數額越大、查補稅額比例越高，則不遵從程度越高。查補稅額（Y）≤0，則認為遵從。

（二）自變量定義

收入（Income）。對收入的定義，規(guī)范研究與實證研究的區(qū)別之一是：有的學者將收入作為外生變量，如Allingham和Sandmo（1972）的A-S模型認為收入是外生給定的變量，納稅人知道而稅務當局不知道。而有些學者卻認為收入是內生變量，如Alm、Cherry、Jones和McKee（2010）。Clotfelter（1983）以1969年TCMP審核分類的申報不足與超額申報后的調整后總收入數據為自變量。Chang和Schultz（1990）基于框架效應分析預繳稅款對納稅遵從的影響時，以調整后的總收入作為自變量，作為衡量收入水平的第一個指標。

中國實行分類個人所得稅制，共有11個稅目，部分納稅人存在：1）從兩處以上取得工薪、勞務收入；2）對應于不同個稅稅目的收入。本文以納稅人全部所得扣除相關費用，即以應納稅所得額當作其收入狀況，作為衡量收入水平的指標，屬于計稅收入。由于工資薪金、個體工商戶采用超額累進稅率，其他稅目采用比例稅率，本文假設累進稅率對納稅遵從的影響與比例稅率是相同的。

年齡（Age）。隨著年齡的增長，納稅人的稅收經歷也在增加，對稅收的態(tài)度也會逐漸變化。Clotfelter（1983）認為年齡對納稅遵從存在影響，他將TCMP申報表的年齡分為30～44歲、45～64歲、65歲以上的老年人，考察不同年齡段納稅人的遵從情況。Slemrod（1985）也在逃稅模型中加入年齡變量。Hasseldine（1999）認為納稅人遵從存在年齡的差異。Spicer和Becker（1980）認為不同年齡段人群對財政不公平的認識是不一樣的，從而產生不同的逃稅行為。Cummings、Martinez-Vazquez、McKee和Torgler（2009）則研究不同年齡段個體的稅收道德對納稅遵從的影響。Grable（2000）以1075位受調查者（年齡20～75歲，均值43.5歲）受調查者作為對象，研究人們面對日常資金問題的財務風險容忍（Financial risk tolerance），假設年輕人的風險容忍大于老年人。

本文中的年齡為連續(xù)型變量，同時，為考慮年齡對納稅遵從影響的波動情況，加入“年齡的平方”這個變量，但在模型檢驗中不顯著。

性別（Gender）。經濟學家與政策制定者注意到在很多領域如消費、投資和勞動力市場，性別之間存在很大差異（Francine D.Blau和Lawrence M.Kahn，2000），這種差異由性別的風險偏好、社會偏好和競爭偏好引起（Croson和Gneezy，2009）。許多經濟學家的博彩實驗研究表明，男性比女性更傾向于風險愛好（Levin，Snyder和Chapman，1988；Powell和Ansic，1997；Schubert，1999；Finucane，2000；Holt和 Laury，2002；Hartog，Ferrer-I-Carbonell 和Jonker，2002；Dohmen，2005；Fehr-Duda，Gennaro和Schubert，2006；Eckel和Crossman，2008a，2008c；Croson和Gneezy，2009）。首先，主要的原因是對風險的情感反應，男性與女性對不確定情境的風險承受是不同的，情境影響到對產出和概率的評估。其次，男性比女性更加自信，他們對潛在風險概率分布的感知也不同。再次，男性更傾向于將洞察風險情形當作挑戰(zhàn)而非威脅，這導致風險容忍（Risk tolerance）增加。①Croson R, Gneezy U, Gender Differences in Preference, Journal of Economic Literature，2009, 47（2）：448-474.Chang、Nichols和Schultz（1987）認為面臨稅務審計風險時男性與女性的態(tài)度不一樣，②Chang O H, Nichols D R，Schultz J J, Taxpayer Attitudes Toward Tax Audit Risk, Journal of Economic Psychology, 1987, 8（3）:299-309.Hasseldine（1999）也假設性別之間在納稅遵從方面存在差異，Grable（2000）在研究時假設男性的風險容忍大于女性。

行業(yè)（Industry）。由于納稅人所處企業(yè)性質不同，受到監(jiān)督與企業(yè)資產多樣化約束，企業(yè)和股東的風險態(tài)度會出現差異，這種情況反過來又會影響股東個人的納稅遵從選擇。Slemrod（2007）指出，私營企業(yè)追求少納稅的動機更大，原因在于其面臨的資本壓力更小。實際稅收稽查也發(fā)現，小型私營企業(yè)比大型國企逃稅的傾向更大，因為國企的決策權與管理權分離，制約因素較多，而私營企業(yè)主對所有事項進行決策，企業(yè)納稅遵從的選擇由個人偏好決定。如Hanlon（2005）以企業(yè)微觀數據研究稅收流失與行業(yè)、規(guī)模等經濟特征之間的關系。

職業(yè)（Profession）。一些研究揭示風險偏好的差異會被經歷和職業(yè)所減弱。比如，實證表明經理與企業(yè)家并無性別方面的風險偏好差異，主要原因：一是淘汰（更能承擔風險的人們被選擇和保留），二是學習（在職業(yè)環(huán)境中進行學習）。③Croson R, Gneezy U, Gender Differences in Preference, Journal of Economic Literature, 2009, 47（2）：448-474.然而，另一些研究表明職業(yè)地位更高的人具有更高的風險容忍（Grable，2000）。因此，在研究過程中，許多學者對職業(yè)的劃分主要根據：1）所獲取的信息；2）行業(yè)的近似程度。比如，Feinstein（1991）運用“發(fā)現控制模型（Detection Controlled Estimation）”計算稅收流失規(guī)模時，按照人口特征變量把個體分為農民（填報F表）、醫(yī)生（包括獸醫(yī)）、公務員（包括行政人員、公共部門的中層管理人員）、自由執(zhí)業(yè)者（科學家、社會工作者、宗教工作者、律師）、文體人員（演藝人員、藝術家、作家、運動員）。④Feinstein J S, An Econometric Analysis of Income Tax Evasion and Its Detection, RAND Journal of Economics, 1991, 22（1）: 14-35.Hasseldine（1999）在研究性別的遵從差異時，根據樣本按職業(yè)分為專業(yè)人員（38%），辦事員或牧師（29%），技術人員（6%），服務/維修/食品服務人員（27%）。國家職業(yè)劃分標準體現了各個職業(yè)的社會經濟差異，本文參照此標準并根據研究需要進行適當調整。

四、數據來源

自2008年推行個人所得年收入12萬元以上者實施自行申報以來，稅務系統(tǒng)的個人所得稅申報數據更加具有研究價值，面板數據具有時間趨勢的信息。

本文數據來自A省稅收征管信息系統(tǒng)，對象是2008—2012年連續(xù)五年年應稅所得達到12萬元的納稅人，共計6637人。未被稅務機關稽查的納稅人是否遵從，難以從表面上判斷，故選擇被稅務機關稽查或評估的納稅人作為最終研究對象，共有535人。

2675位（535人/年×5年=2675人）被稽查或評估的納稅人中，最終確定需要補繳稅款的有920位，占34.39%，其描述統(tǒng)計如下。

表1 因變量——查補稅額（Y）描述統(tǒng)計

自變量及其虛擬變量的描述統(tǒng)計如下表。

表2 連續(xù)型自變量描述統(tǒng)計

表3 離散型自變量及虛擬變量描述統(tǒng)計

五、實證研究結果及討論

Alm、Cherry、Jones和McKee（2010）基于預期效用模型研究不確定性下的納稅決策，從美國公共大學中招募大學生與職員，采用雙盲設計，分控制組與對照組，采用實驗的方法獲取研究數據，運用面板Tobit模型，該模型在逃稅研究中得到越來越多的應用。本文與Almetal研究的區(qū)別之一在于研究數據的不同，是基于稅收征管系統(tǒng)的真實納稅申報數據。

表4 面板Tobit模型下查補稅額與人口經濟特征相關性

在固定效應與隨機效應模型選擇中，原假設與備擇假設為：

H0：εi與Xit不相關（隨機效應模型）；

H1：εi與Xit相關（固定效應模型）；

經豪斯曼檢驗（Hausman Test），Prob＞chi2=0.0593；拒絕原假設H0，模型設定為固定效應模型：

Yit=αi+βiAgeit+βiIncomeit+Uit

i=1，2，3，…，535；t = 2008，2009，…，2012。

固定效應模型假設橫截面?zhèn)€體之間差異為截距不同，斜率相同，即允許不同的橫截面?zhèn)€體的截距是不同的，但個體截距在各個不同時期則保持不變。①潘省初：《計量經濟學中級教程》，北京：清華大學出版社，2009年版。

本文以A省2008—2012年535位年收入12萬元以上納稅人的申報數據為樣本，研究納稅遵從與經濟人口特征變量之間的關系。結果表明在面板Tobit模型和固定效應模型下，查補稅額與收入在1%水平上呈顯著正相關，收入越高的納稅人，逃稅越多，不遵從行為更顯著。這與作者基于橫截面數據的實證研究結論一致（洪連埔，2015）。盡管美國多位學者對收入與逃稅關系實證研究的結論存在相反之處，但本文兩個模型的研究結果支持了收入越高越傾向于逃稅的觀點（Clotfelter，1983；Feinstein，1991；Andreoni，Erard和Feinstein，1998）。

在面板Tobit模型下，查補稅額與年齡的關系不顯著；而在固定效應模型下，查補稅額與年齡在5%水平上呈顯著負相關，隨著年齡增長，不遵從行為減少。這與作者關于納稅遵從風險偏好的研究結果一致（洪連埔，2014），即隨著年齡的遞增，納稅人更趨向于風險厭惡，具有顯著相關性。這與Clotfelter（1983）研究的結果一致。在研究樣本范圍內，每增長1歲，減少的逃稅額為2085.43元。

在面板Tobit模型下，在職業(yè)方面，相對于其他辦事人員和有關人員等低收入者，企業(yè)負責人這一高收入人群的查補稅額在10%水平上呈顯著正相關，即具有顯著不遵從的傾向，而工程技術人員、經濟技術人員、金融技術人員、其他技術人員、商業(yè)服務業(yè)人員等與查補稅額相關性不顯著。性別、行業(yè)等兩個變量均不顯著。在固定效應模型下，性別、行業(yè)、職業(yè)等三個變量存在共線性，被模型刪除，無法得出結論。

本文研究基于中國稅收征管系統(tǒng)個人所得年收入12萬元以上納稅申報的面板數據，這是與美國學者研究的重要區(qū)別，也是優(yōu)勢之一。首先，盡管國外許多學者采用美國國內收入服務局（IRS）“納稅遵從測量項目”（TCMP）的數據（Clotfelter，1983；Witte和Woodbury，1985；Chang和Schultz，1990；Feinstein，1991；Andreoni，Erard和Feinstein，1998；Feinstein，1999），但TCMP所提供的都是橫截面數據。另一些學者通過實驗獲得研究數據，絕大多數也是橫截面數據（Friedland，Maital和 Rutenberg，1978；Spicer和 Becker，1980；Baldry，1986；Alm，McClelland和 Schulze，1992；Alm，Sanchez和 Juan，1995；Alm，Jackson和 McKee，1992a；Holler，Hoelzl，Kirchler，Leder和Mannetti，2008；Alm，Cherry，Jones和McKee，2010）。盡管有學者也采用實驗面板數據，比如Jones（2010）基于預期效用模型研究不確定性下的納稅決策，但其數據是在實驗室進行實驗而獲取的，與真實納稅申報數據仍存在較大差異。其次，IRS在提供TCMP的數據時隱去很多重要信息，學者們也只能根據所獲數據進行研究。雖然在其他方面的研究中，TCMP數據的明顯優(yōu)點是有機會觀察個人的稅收報告行為，它勝過于間接測量或自我報告遵從行為，然而TCMP數據也存在一定的缺陷。Clotfelter（1983）指出，就TCMP而言，一是審計員很難發(fā)現收入申報不足的各種形式；二是TCMP本身無法反映哪些納稅人未填報納稅申報表；三是TCMP數據刪除了許多有關個人或態(tài)度的變量，這就失去有關個人行為規(guī)范或者對稅制公平性的信念等方面的信息，而這些在調查訪談研究中經常被使用。這種觀點同樣得到Erard和Feinstein（1998）的認可。

六、政策建議

高收入者個人所得稅流失的原因有：稅制復雜、計算煩瑣、條例規(guī)定不明確、公民納稅意識淡薄、代扣代繳執(zhí)行不到位、收入來源渠道多樣、稽查力量有限等?！霸慈劾U”和“自行申報”的征收方式，只控制住了工薪階層，無法有效監(jiān)管高收入階層。

本文研究對于高收入者個人所得稅管理的啟示有以下幾個方面：1）提高稽查面。建立高收入者的納稅檔案，對高收入行業(yè)、高收入人群重點管理，全面提高征管質量，最大限度遏制高收入者偷逃稅現象。加快征管信息化建設，建立登記、征收、檢查等征管全過程納稅系統(tǒng)，通過部門間的配合，獲取第三方信息，全面掌握個人所得來源。加大對高收入者的稽查概率，每年開展個人所得稅專項檢查，尤其是檢查有不良記錄的高收入者。2）提高選案準確率。提高稽查面也就是要提高不遵從納稅人被選中稽查的概率，但稅收行政資源是有限的，不可能漫無目的地隨機抽查。所以提高選案準確率就非常關鍵，既可以提高不遵從納稅人被稽查的概率，也可以促進稅收征管資源的有效利用，理想的選案是針對故意逃稅者，而對于非故意逃稅者則采用其他方法處理。本文為提高選案準確率提供了參考。由于收入與逃稅存在顯著正相關性，所以應該將應納稅所得較高的納稅人納入稽查范圍。3）提高稽查發(fā)現率。這是增加納稅人稽查風險的重要環(huán)節(jié)，發(fā)現不遵從納稅人逃稅的數額，才是稅收機關的最終目的。建議借助信息技術平臺，充分利用大數據，運用風險管理方法，提高現代稅收分析技術水平，以有效提高對高收入者逃稅、避稅的發(fā)現率。4）嚴格執(zhí)法，加大懲罰力度。嚴格執(zhí)法才能對納稅人形成威懾，這種威懾包括絕對威懾（阻止納稅不遵從的發(fā)生）和限制性威懾（對納稅不遵從個體違法次數的限制）。對構成犯罪者追究刑事責任，對逃稅者進行曝光，增加違法者的社會成本，提高遵從度。

［1］洪連埔.個人所得稅股權轉讓納稅遵從實證研究［J］.稅務研究，2015,（6）.

［2］洪連埔.納稅遵從風險偏好影響因素的實證研究［J］.稅務研究，2014,（3）.

［3］潘省初.計量經濟學中級教程［M］.北京：清華大學出版社，2009.

［4］Allingham M G, Sandmo A. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis ［J］. Journal of Public Economics, 1972,（1）.

［5］Alm J, Cherry T, Jones M, McKee M. Taxpayer Information Assistance Services and Tax Compliance Behavior ［J］. Journal of Economic Psychology, 2010,（4）.

［6］Alm J, Jackson B R, McKee M. Estimating the Determinants of Taxpayer Compliance with Experimental Data ［J］. National Tax Journal, 1992,（1）.

［7］Alm J, Jackson B R, McKee M. Institutional Uncertainty and Taxpayer Compliance ［J］. The American Economic Review, 1992,（4）.

（責任編輯：小付）

F812.423

A

2095-1280（2016）03-0045-07

洪連埔，男，廈門市國家稅務局稅收科學研究所研究人員，經濟學博士。