魏向黎　張　黎

關(guān)于政府會計的一些思考——關(guān)于《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》（征求意見稿）的一些思考

魏向黎張黎

政府會計改革正在如火如荼地開展，財政部辦公廳公布了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》（征求意見稿）（以下簡稱《意見稿》，本文從《意見稿》發(fā)布的背景和內(nèi)容入手，分析當中的亮點，提出一些建議和看法。

政府會計；征求意見稿；會計改革

一、《意見稿》的背景

現(xiàn)行的政府會計主要采用收付實現(xiàn)制為基礎，有利于預算資金做出合理安排和監(jiān)督，保障國家經(jīng)濟健康、穩(wěn)定地運行。但收付實現(xiàn)制的核算基礎不能夠準確的反映政府整體財務狀況和運行情況，無法正確反映政府的受托責任的履行情況。同時，現(xiàn)行的政府會計還存在多項會計制度，核算口徑也不一致，不同單位之間的會計信息缺乏可比性。2013年11月，中共十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告”的改革目標。2014年8月，第十二屆全國人民代表大會常務委員會修改的《中華人民共和國預算法》提出編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的要求。同年底，國務院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)提出“建立健全政府會計核算體系，推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，在完善預算會計功能基礎上，增強政府財務會計功能”的要求。2015年10月，財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》），正式開啟政府會計改革征程?！兑庖姼濉吩诖吮尘跋庐a(chǎn)生的。

二、《意見稿》的亮點

1.強化財務會計功能

《意見稿》突出了財務會計功能，采用了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個財務會計要素，共設立了74個一級科目，對會計要素的確認和計量的進行統(tǒng)一規(guī)定。在會計科目中增加了一些企業(yè)會計的科目，如資產(chǎn)類科目增加了長期股權(quán)投資、應收股利、應收利息、研發(fā)支出等科目；負債類科目增加了應付利息、預提費用、預計負責等科目；收入類科目增加了利息收入、投資收益、租金收入等科目。同時在財務報表方面，除了資產(chǎn)負債表和收入費用表外，還增設了預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金流量表等。《意見稿》從會計信息生成的源頭入手，將全部的公共受托資源、財務收支活動都納入核算范圍，明晰政府開展業(yè)務活動的經(jīng)濟實質(zhì)，使生成財務報告的數(shù)據(jù)更加可靠和準確，更加全面、準確地反映出政府資產(chǎn)狀況、財務狀況以及運行情況。

2.實現(xiàn)“雙核算”模式

《基本準則》提出財務會計用權(quán)責發(fā)生制，預算會計用收付實現(xiàn)制的原則，但不涉及實施細則。此次《意見稿》給出了實施細則，對兩種會計的核算對象做出了具體規(guī)定?！兑庖姼濉诽岢鲐攧諘嬐ㄟ^資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務會計要素進行核算，采用權(quán)責發(fā)生制為核算基礎，形成財務報告；預算會計通過預算收入、預算支出和預算結(jié)余等預算要素進行預算會計核算，采用收付實現(xiàn)制，形成決算報告。

在同一個單位的會計核算中同時使用兩種會計模式核算，這兩種核算模式既需要相互獨立，也需要相互聯(lián)系?！兑庖姼濉分胸攧諘嬇c預算會計通過記賬方式、會計科目與報表之間的勾稽關(guān)系建立聯(lián)系。

記賬方式?！兑庖姼濉分袑{入預算管理的現(xiàn)金業(yè)務采用“平行記賬”的方式，同時進行財務會計和預算會計核算，對預算外的業(yè)務，只需進行財務會計核算。如財政直接支付的財政撥款，在收到財政直接支付入賬通知書及相關(guān)憑證明，需按入賬金額同時在“財政撥款收入”和“財政撥款預算收入”兩個收入類科目中進行核算。

會計科目之間的勾稽關(guān)系。預算會計中的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“專用基金”四個科目為財務會計“限定性凈資產(chǎn)”科目的二級科目。

會計報表之間的勾稽關(guān)系。即通過預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表來調(diào)整預算會計中的預算結(jié)余和財務會計中的本期盈余，從而建立預算收入支出表、收入費用表和資產(chǎn)負責債表三者之間的勾稽關(guān)系。本期的預算結(jié)余加減調(diào)整事項，即權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種核算基礎下產(chǎn)生的收入費用（或支出）的確認差額，就等于本期盈余。本期盈余加上其他凈資產(chǎn)變動，即除本期盈余外的其他凈資產(chǎn)變動數(shù)，等于本期凈資產(chǎn)變動數(shù)。

財務會計與預算會計“雙核算”模式不僅強化財務會計功能，同時也強化預算管理。財務會計提供的資產(chǎn)負債以及成本費用等信息，為編制預算提供更大的數(shù)據(jù)支撐，實現(xiàn)財務管理和預算管理雙目標。賬務會計和預算會計通過科目與報表之間的勾稽關(guān)系實現(xiàn)了兩者的銜接，實現(xiàn)了《改革方案》中的“適度分離又相互協(xié)調(diào)”。

3.增強信息可比性

《基本準則》要求同一政府會計主體不同時期發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟業(yè)務或事項，或是不同政府會計主體發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟業(yè)務，會計信息應具有可比性。目前政府會計存在行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度以及多個行業(yè)會計制度，多個制度之間又缺乏統(tǒng)一性，使各個單位之間的會計信息缺乏可比性?！兑庖姼濉分幸?guī)定適用的范圍為各級各類行政事業(yè)單位，包含各行政單位、事業(yè)單位以及各行業(yè)事業(yè)單位，將這些單位統(tǒng)稱為“單位”。各個單位統(tǒng)一適用一套會計制度，便于各個單位會計信息進行比較與評價。

三、《意見稿》的實施建議

1.出臺配套的應用指南

《意見稿》統(tǒng)一了行政事業(yè)單位及各行業(yè)事業(yè)單位會計制度，但各個單位之間，如醫(yī)院與學校之間存在很大的差異，職業(yè)院校與中小學之間又存在很大差異。所有的行政事業(yè)單位用一套會計制度，在實際運用當中可能會發(fā)生矛盾和沖突，因此還需要根據(jù)各單位存在的特殊性。同時新的政府會計制度如何與舊的行政事業(yè)單位進行銜接和過渡，在實際執(zhí)行當中也需加以考慮。因此，建議出臺配套的制度解釋或應用指南，使《意見稿》中無法顧及到的問題，能夠有章可循，有法可依。

2.建立有效的信息處理平臺

由現(xiàn)行的“單一核算”模式轉(zhuǎn)為“雙核算”模式對信息系統(tǒng)的要求存在較大的區(qū)別，需要對現(xiàn)有的信息系統(tǒng)做出較大的改變，因此建立安全、有效的信息系統(tǒng)對《意見稿》的落地至關(guān)重要。從新西蘭、澳大利亞等國家實施權(quán)責發(fā)生制的成功經(jīng)驗看，建立一套與改革相適應的會計信息管理系統(tǒng)是十分必要的。

3.加強宣傳培訓

現(xiàn)行各行政事業(yè)單位的會計制度與《意見稿》規(guī)定的會計制度存在較大的區(qū)別，涉及面廣，在實際操作中容易出現(xiàn)混亂的情況。為實現(xiàn)新舊會計制度銜接和平穩(wěn)過渡，需要加強新制度的宣傳和培訓力度。通過有力的宣傳，加強各單位領導和財務人員對新制度的重視和認識。通過培訓指導，使財務人員盡快掌握新制度，促進政府會計改革人才的培養(yǎng)，從而促進新制度的順利實施。

[1]財政部.事業(yè)單位會計制度.財會[2012]22號,2012-12-19.

[2]財政部.行政單位會計制度.財庫[2013]218號,2013-12-18.

[3]財政部.政府會計準則--基本準則，財政部令第78號,2015 -10-23.

（作者單位：蘇州大學附屬第一醫(yī)院）