陸建明

淺析審計獨立性

陸建明

隨著美國“安然”以及中國“銀廣夏”等審計失敗案的爆發(fā)，審計獨立性再次成為審計界關(guān)注的焦點，堪稱審計的精髓所在。本文基于審計獨立性的重要性對審計獨立性的產(chǎn)生與發(fā)展、獨立審計制度的發(fā)展歷程、影響審計獨立性的因素以及審計獨立性現(xiàn)狀進行初步探討與分析，并提出以下四點提高審計獨立性的建議:改善審計市場環(huán)境；完善相關(guān)法律法規(guī)；實行強制輪換和回避交流制度；提高審計人員的職業(yè)道德。

審計獨立性；發(fā)展歷程；影響因素；現(xiàn)狀及建議

一、審計獨立性的發(fā)展歷程

1.審計獨立性的產(chǎn)生與發(fā)展

審計獨立性的萌芽產(chǎn)生于16世紀意大利。地中海沿岸商業(yè)的繁榮發(fā)展促進了合伙經(jīng)營的商業(yè)組織形式的形成，隨后出現(xiàn)的合伙人只出資分紅而不參與企業(yè)日常經(jīng)營活動導致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，從而開始有不參與企業(yè)經(jīng)營活動的合伙人聘請會計人員對企業(yè)賬目進行審查和監(jiān)督。由此，擁有會計專業(yè)知識，專門進行查賬和公證工作的人員開始出現(xiàn)，形成了審計獨立性的萌芽階段。

審計獨立性于18世紀英國正式形成。英國南海公司破產(chǎn)案中，英國議會聘請了會計師對南海公司的賬目進行審查，最終該會計師以獨立會計師的身份出具了一份該公司存在會計舞弊的報告書，該事件的發(fā)生宣告了獨立審計師的正式誕生。18-19世紀中葉，股份公司的出現(xiàn)大大推動了審計獨立性的發(fā)展，1853年世界上第一個執(zhí)業(yè)會計師專業(yè)團體—愛丁堡會計師協(xié)會的成立更是標志著注冊會計師行業(yè)的正式誕生。

審計獨立性于20世紀得到逐步完善和發(fā)展。美國獨立戰(zhàn)爭結(jié)束后，英國獨立審計隨著其資本的流入而傳入美國。美國工業(yè)化及第一次世界大戰(zhàn)極大地促進了美國經(jīng)濟的發(fā)展，從而使得以資產(chǎn)負債表審計為重點的美國式審計迅速興起。1929-1933年，資本主義經(jīng)歷的經(jīng)濟危機促使企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力，《證券法》及《證券交易法》的公布使得以損益表為中心的財務(wù)報表審計成為美國的法定審計及現(xiàn)代獨立審計的核心內(nèi)容，從此，美國獨立審計進入了快速發(fā)展階段。

第二次世界大戰(zhàn)促使世界經(jīng)濟達到空前繁榮狀態(tài)，跨國公司的發(fā)展促進了資本的國際流動，從而帶動了獨立審計業(yè)務(wù)的跨國發(fā)展，經(jīng)歷美國安然事件后，最終形成了如今享譽中外的“四大”國際會計師事務(wù)所：普華永道、安永、畢馬威和德勤。

2.審計獨立性制度的發(fā)展

震驚中外的美國“安然”事件以及中國“銀廣夏”事件等的爆發(fā)最終都歸因于注冊會計師的審計失敗，在這些事件中會計師事務(wù)所的審計獨立性都受到了極大的損害，同時也使審計獨立性再次成為學術(shù)界關(guān)注和討論的焦點。此類事件的頻頻發(fā)生，毋庸置疑說明審計意見具有經(jīng)濟后果，市場經(jīng)濟良好的運行秩序也在很大程度上依賴于審計獨立性。由于一個個業(yè)界巨頭的倒地給予了審計獨立性極大的挑戰(zhàn)，使得肩負維護審計獨立性使命的監(jiān)管機構(gòu)也背負著巨大的壓力。為此，國內(nèi)外就審計獨立性進行了長期的研究和探討，以下總結(jié)了審計獨立性制度方面的發(fā)展狀況。

最初，關(guān)于審計獨立性的規(guī)定只是在職業(yè)道德的相關(guān)文件中進行了闡述，明確說明了哪些行為會損害審計獨立性，但是世界各國并沒有專門的制度對審計獨立性進行解釋和規(guī)定。1962年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）公布的《職業(yè)道德規(guī)范》中羅列了以“審計獨立性要求”為標題的事項，這些事項明確了哪些行為會使注冊會計師喪失獨立性。同樣，我國臺灣地區(qū)會計師公會也是在職業(yè)道德規(guī)范公報《誠實、公正及獨立性》中列示了注冊會計師應避免的事項，這些事項都嚴重影響了審計的獨立性。另外，1992年，我國注冊會計師協(xié)會在《中國會計師職業(yè)道德守則》中也列出了為保持審計的獨立性注冊會計師應當回避的事項。顯而易見，以上文件中關(guān)于審計獨立性的規(guī)定都只是在職業(yè)道德規(guī)范的范圍內(nèi)對審計獨立性進行的側(cè)面闡述，同時，這些規(guī)定只是明確了注冊會計師的形式獨立，并沒有觸及審計獨立性的本質(zhì)獨立。因此，該時期并沒出現(xiàn)一個權(quán)威的制度來規(guī)定審計獨立性，并為審計獨立性提供一個完整的、有說服力的支撐體系。

直到1997年，美國成立了審計獨立性準則委員會（ISB），把確定審計獨立性的概念框架作為一項最緊迫的任務(wù)，自此，世界范圍內(nèi)才有了審計獨立性的專門管理機構(gòu)。緊接著，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了一份白皮書，文件中明確說明了各個會計公司可以制定自己的審計獨立性準則，但其制定的準則必須經(jīng)過ISB或ISB制定團體的審核或批準。1998年，美國證券交易委員會（SEC）頒布的財務(wù)報告公告中指出，將ISB指定為制定審計獨立性準則的權(quán)威團體。ISB成立不久，委員會成員便展開了廣泛而深入的研究與討論，最終不負眾望。2000年11月，ISB發(fā)布了《審計人員獨立性概念框架披露草案》，該草案闡述了制定的基本目的、審計獨立性定義和目標、主要內(nèi)容、審計獨立性所面臨的威脅和保護措施以及審計獨立性水平的措施，其中審計獨立性水平的確定被認為是該草案作出的最重要的貢獻，自此，是否遵循或者違反審計獨立性便有了一個權(quán)威的衡量標準。

由于“安然”事件中“安達信”會計師事務(wù)所審計失敗對美國資本市場造成的巨大影響，2002年，在美國社會各界的督促下，美國國會通過了“Sarbanes-Oxley Act of 2002”（SOX法案），該法案的出臺奠定了后安然時代的會計、審計發(fā)展、公司治理及證券監(jiān)管框架，具有劃時代意義。SOX法案的主要內(nèi)容包括以審計獨立性為核心的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式、注冊會計師審計回避制度等的變革和建立。

二、審計獨立性的影響因素

雖然我國審計界眾多學者已經(jīng)對審計獨立性的影響因素進行了一系列研究，但鑒于審計獨立性的重要性，因此，相比于審計其他方面的研究，審計獨立性的研究還不夠深入。本文從三個角度來分析我國學者對審計獨立性影響因素的研究成果：審計制度角度、審計業(yè)務(wù)角度和審計人員角度。其中，最受關(guān)注且普遍存在的是審計制度方面的因素，即：審計收費制度、掛靠制度和選聘制度。

1.審計制度角度

（1）收費制度

會計師事務(wù)所的現(xiàn)行收費制度分為三種：收費管制或者市場自由定價、不依成果收費或者或有公費、直接向被審客戶收費或者向第三方收費。

一直以來，學術(shù)界對現(xiàn)行的審計收費制度都是持批評和懷疑的態(tài)度?？v然西方有些學者認為，只有審計是免費的，才能實現(xiàn)審計獨立性。然而在現(xiàn)實中，這并不具有可行性。現(xiàn)行審計收費方式?jīng)Q定了審計費用由被審客戶的管理當局支付，與被審計單位形成財務(wù)依賴性，導致審計人員缺乏經(jīng)濟上的獨立性。人們提出了很多解決方案：向股東收費、向財務(wù)報表使用者或?qū)徲嬯P(guān)系之外的某一機構(gòu)收費、免費審計等。而我國學者建議將現(xiàn)行民間審計改為國家雇傭?qū)徲嫞蛘呓⒁粋€專門的決定事務(wù)所收費水平的政府機構(gòu)。

但是，從目前看來以上學者的提議也只是處于摸索階段，迄今為止也沒有一個國家實施過這些建議中所提到的收費方法，因此，即使這些建議具有一定的可行性，實際操作起來也是非常困難的。我們應當將現(xiàn)行審計收費制度看作是權(quán)衡審計社會成本和收費的結(jié)果，審計社會成本就是對獨立性的一定程度的損害，這種損害在一段較長的時間內(nèi)是必然存在的，不可避免的。

（2）掛靠制度

現(xiàn)有審計獨立性研究，幾乎將掛靠制度作為影響審計獨立性的一個重要因素，有的甚至將其列為唯一損害審計獨立性的因素。

一般認為，掛靠制度使會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為必然受到難以承擔審計責任的行政機關(guān)的干預，也為地方政府、行業(yè)主管部門的地方保護、地區(qū)封鎖、行業(yè)壟斷提供了條件。經(jīng)驗表明，這種來自政府的干預壓力常常大于來自被審客戶的壓力，構(gòu)成損害審計人的獨立性的一個主要因素；另一方面，掛靠制度也使會計師事務(wù)所從形式上沒有獨立性,不符合會計師事務(wù)所應當是獨立的社會中介機構(gòu)的基本特征。然而，掛靠制度也可能增強會計師事務(wù)所的獨立性。這可從兩個方面來看，一方面，掛靠制度使會計師事務(wù)所的組織性質(zhì)類似于國家審計機關(guān)，其執(zhí)業(yè)行為直接對政府機關(guān)負責，這在一定程度上會增強會計師事務(wù)所抵制客戶壓力的能力；另一方面，會計師事務(wù)所的國有性質(zhì)決定了其對客戶的經(jīng)濟依賴較小。

現(xiàn)在會計師事務(wù)所的脫鉤改制已經(jīng)完成，掛靠制度已經(jīng)成為一個歷史概念。我們可以對掛靠制度這一影響審計獨立性的因素作一個客觀評價。

（3）選聘制度

中外審計學術(shù)界都對審計人員和被審客戶之間存在的直接聘用關(guān)系給予極大的關(guān)注，他們認為這種由被審客戶選聘審計人員的制度必然損害審計獨立性。

值得注意的是，事實是：現(xiàn)行的被審客戶選聘審計人員的選聘制度確實是審計獨立性的一個損害因素，但是這種選聘制度是資本市場和現(xiàn)代公司制度發(fā)展的產(chǎn)物，我們無法改變這一制度。那些由股東大會或?qū)徲嬑瘑T會充當審計委托人的建議試圖改變或完善這一事實上的選聘制度,其實際效果值得懷疑。況且實踐中人們一直沒有放棄股東大會選聘審計人員的制度。因此，選聘制度對審計獨立性的影響將長期存在。

2.審計業(yè)務(wù)角度

很多會計師事務(wù)所對被審客戶會提供除了審計業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)—非審計服務(wù)，比如代理企業(yè)記賬業(yè)務(wù)、擔任會計顧問、代辦企業(yè)納稅申報業(yè)務(wù)、參與項目可行性分析、資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)。這些非審計業(yè)務(wù)使審計人員參與到被審單位的日常經(jīng)營活動中，從而縮小了注冊會計師與被審單位管理層的距離，從該層面看審計獨立性難以得到保證；另一個方面，注冊會計師同時提供審計業(yè)務(wù)和非審計服務(wù)會帶來成本節(jié)約，如果該部分利益歸事務(wù)所所有而不是與被審客戶共享，那么，該種同時提供審計業(yè)務(wù)與非審計服務(wù)就能夠為會計師事務(wù)所帶來超額利潤，該超額利潤可能會嚴重損害注冊會計師審計獨立性。

美國“安然”事件中，安達信會計師事務(wù)所對安然公司提供除審計業(yè)務(wù)之外的鑒證、咨詢服務(wù)長達16年，同時，安達信的審計人員曾任職安然公司管理層，這一系列行為嚴重損害了注冊會計師審計獨立性，最終導致“安然—能源巨頭”的倒閉。

3.審計人員角度

審計人員的獨立性對審計獨立性也存在很大的影響，而審計人員的獨立性主要依賴于審計人員的職業(yè)道德狀況。

一方面，我國注冊會計師的學歷水平不高，碩士以上學歷僅占6.59%，而國外占比23.34%，同時國外還在逐漸引進博士等高級人才。雖然學歷的高低并不能絕對地代表個人能力的高低，但這代表著專業(yè)方面的理論水平不高，同時，審計人員的職業(yè)道德狀況也有所差異。因此，注冊會計師的學歷差異導致審計人員的職業(yè)道德狀況有所差異，最終影響審計人員的獨立性。

另一方面，我國恢復注冊會計師制度的時間較短，因此注冊會計師行業(yè)從業(yè)時間不長，整體經(jīng)驗不夠豐富，同時由于我國的會計準則、制度改革變化較大，一部分注冊會計師沒有能夠做到及時更新自己的專業(yè)知識，不斷提高自身職業(yè)道德，從而影響審計的獨立性，最終導致他們很難快速適應我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、我國審計獨立性現(xiàn)狀及對策

1.我國審計獨立性現(xiàn)狀

隨著我國全面深化改革的實施和推進，我國在審計方面的研究有了進一步的提升和改進，但我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍然存在一些虛假方面的問題，這類弄虛作假問題的存在對我國審計獨立性產(chǎn)生了很大的影響，同時專業(yè)能力強的注冊會計師的執(zhí)業(yè)不客觀、不公正的情況也頻頻出現(xiàn)。

截至2015年初，我國的注冊會計師行業(yè)共計有7316家會計師事務(wù)所，其中包括3141家普通合伙會計師事務(wù)所，50家特殊普通合伙會計師事務(wù)所，4125家有限責任事務(wù)所?？梢园l(fā)現(xiàn)，一半以上的會計師事務(wù)所是有限責任公司制的事務(wù)所，小事務(wù)所占比80%以上。但實際上事務(wù)所的大部分收入是被一小部分的大型會計師事務(wù)所取得，此外，小型事務(wù)所在審計執(zhí)業(yè)的過程中會極大程度上考慮自身的利益，這就造成了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的混亂和獨立性的喪失。

另一方面，我國會計師事務(wù)所的數(shù)量逐年增加，但是執(zhí)業(yè)的注冊會計師的數(shù)量卻很少，具有從事證券資格的事務(wù)所更是少之又少。高學歷審計人才短缺的局面導致我國審計市場的競爭非常激烈，從而使得我國會計事務(wù)所不公正、不客觀執(zhí)業(yè)情況出現(xiàn)的概率大大增加，嚴重破壞了我國審計獨立性。

2.提高我國審計獨立性的對策

（1）改善審計市場環(huán)境

審計環(huán)境實質(zhì)上就是注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。鑒于當下的市場環(huán)境，我國必須盡快改善審計市場環(huán)境，加快發(fā)展大型有威望的會計師事務(wù)所，同時加快打造一批精高型的審計團隊的步伐。一般大型的會計師事務(wù)所不會依賴客戶關(guān)系去徇私舞弊，并且抗壓能力相對較好，因此，大型事務(wù)所的增加不僅大大提高了審計質(zhì)量，而且很大程度上維護了審計的獨立性。

（2）完善相關(guān)法律法規(guī)

首先，我國應當加快審計相關(guān)法律法規(guī)的制定和完善工作。從《注冊會計師法》、《審計標準》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等相關(guān)法律之間的聯(lián)系出發(fā)，完善有關(guān)審計工作人員及組織的責任及連帶責任制度，把責任合理分配到每個有關(guān)人員和組織上，為現(xiàn)階段復雜法律問題的解決奠定良好的基礎(chǔ)。其次，我國應該加大對違規(guī)違法行為的懲罰力度，明確各處罰條款，尤其是要加大對注冊會計師的處罰額度，從懲罰方面進一步增加審計獨立性。最后，我國應完善審計監(jiān)督的職責，強化審計監(jiān)督的手段。建立和完善全各級審計監(jiān)管人員的職責、范圍制度。另外，可以利用一些權(quán)威性的機構(gòu)進行監(jiān)督的輔助工作，例如：證監(jiān)會和中注協(xié)等。國家有關(guān)法律也可以規(guī)定公安部門、財政部門、工商行政管理部門等有關(guān)機關(guān)部門有協(xié)助審計機關(guān)進行審計監(jiān)督的職責。

（3）實行強制輪換和回避交流制度

由于審計過程中審計師與客戶之間可能存在利害關(guān)系，因此，會計師事務(wù)所強制輪換制度和審計回避制度就成為保證審計獨立性的重要制度。為了避免審計任期過長損害審計獨立性這類現(xiàn)象的發(fā)生，一方面，我們必須進行長期審計事務(wù)的強制輪換，同時又要避免由于審計時間過短而出現(xiàn)的審計不穩(wěn)定問題；另一方面，審計機關(guān)應根據(jù)實際情況來制定應該回避的事項、回避方式和流程，比如：實行審計機關(guān)的工作人員定期輪崗或單位的定期輪審等方法，來保證審計的獨立性。

（4）提高審計人員的職業(yè)道德

審計人員的工作作風代表著審計人的形象，反映了審計人的素養(yǎng)和品德，審計人員的工作作風應當遵循極簡主義，即應堅持原則，不被一些利益誘惑所動搖，不在審計工作中動歪腦筋、耍小聰明，廉潔執(zhí)業(yè)，為我國審計行業(yè)注入一股清流。

由于職業(yè)道德的形成是一個長期反復的過程，我們還應加強審計從業(yè)人員的繼續(xù)教育工作。我們可以通過以下途徑來加強審計人員的繼續(xù)教育，第一，可以通過繼續(xù)教育的工作來更新、補充審計人員的業(yè)務(wù)知識，提高審計人員的審計業(yè)務(wù)水平；第二，通過繼續(xù)教育的實施，對審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)進行提升。高尚的審計職業(yè)道德品格可以保證審計人在任何風險考驗的面前不迷失，從而從根本上解決審計獨立性問題。

[1]華金秋,凌秀麗.美國ISB審計獨立性最新研究及啟示.[J].審計與經(jīng)濟研究,2002(02).

[2]曹玉俊.審計獨立性影響因素的實證研究.[J].審計研究, 2000(04).

（作者單位：伊江上游水電有限責任公司）