趙燕

其他綜合收益的內(nèi)涵探究

趙燕

2014年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)新的會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”，準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)分類，但從實(shí)施的兩年多的時(shí)間看，會(huì)計(jì)人員仍然難以正確識(shí)別，從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文對(duì)“其他綜合收益”內(nèi)涵進(jìn)行了剖析，總結(jié)了其特征，并將其易于混淆的項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)比，同時(shí)，對(duì)“其他綜合收益”目前存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。

其他綜合收益;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)涵

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和各國(guó)金融市場(chǎng)的開放，資本得以在全球自由流動(dòng)，金融產(chǎn)品和金融衍生品的出現(xiàn)，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，各種新型的非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，成為影響企業(yè)收益的重要因素。然而傳統(tǒng)的收益模式只能反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，無(wú)法反映金融創(chuàng)新的、非傳統(tǒng)的未實(shí)現(xiàn)的利得，由此，綜合收益應(yīng)運(yùn)而生。

一、其他綜合收益項(xiàng)目的演進(jìn)

早在二十世紀(jì)60年代，愛德華茲和貝爾在其著作中就提到，企業(yè)在進(jìn)行收益分析時(shí)，應(yīng)該包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的所有得利。1980年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)首次提到了“綜合收益”這一新概念。1997年6月，F(xiàn)ASB正式要求企業(yè)“報(bào)告綜合收益”。直到2007年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)將綜合收益項(xiàng)目正式納入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求將綜合收益反映在利潤(rùn)中。2011年，IASB將其他綜合收益按照能否計(jì)入損益劃分成兩類進(jìn)行列報(bào)。

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增了利得和損失的概念，從而引入綜合收益觀的理念，新準(zhǔn)則體現(xiàn)了“收益費(fèi)用觀”向”資產(chǎn)負(fù)債觀“的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。2009年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，在利潤(rùn)表中正式引入“綜合收益”概念，將“其他綜合收益”放入利潤(rùn)表中，與凈利潤(rùn)的合計(jì)即為綜合收益。2014年財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱CAS30）中增設(shè)了“其他綜合收益”，并對(duì)其含義、分類和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，這也表明我國(guó)全面進(jìn)入了綜合收益觀時(shí)代。

從“其他綜合收益”的引入到正式推行，已經(jīng)有好幾年的時(shí)間，但從目前我國(guó)企業(yè)實(shí)施的現(xiàn)狀看，”其他綜合收益“的列報(bào)、披露仍然存在著許多的問(wèn)題，究其根源，主要是對(duì)“其他綜合收益”的界定模糊，出現(xiàn)”張冠李戴“的現(xiàn)象，無(wú)法準(zhǔn)確反映企業(yè)的綜合收益情況，進(jìn)而影響報(bào)表使用者做出正確的決策。本文針對(duì)此現(xiàn)象，對(duì)其他綜合收益的內(nèi)涵深入探討，擬在為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一點(diǎn)借鑒意義。

二、其他綜合收益的內(nèi)涵

（一）其他綜合收益的含義

CAS30明確了“其他綜合收益”的含義，將其定義為：未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。2006年，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入利得和損失的概念，利得和損失包括兩部分組成，一部分是歸為營(yíng)業(yè)外收支核算，即影響當(dāng)期損益，另一部分歸為資本公積-其他資本公積核算，即不能直接計(jì)入當(dāng)期損益，先計(jì)入所有者權(quán)益。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2014年CAS30將未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失計(jì)入“其他綜合收益”，并把“其他綜合收益”設(shè)為一級(jí)科目單獨(dú)核算。新準(zhǔn)則只是給出了一個(gè)框架，沒有進(jìn)行具體說(shuō)明，從而加大會(huì)計(jì)人員識(shí)別的難度。要想正確認(rèn)識(shí)其他綜合收益，我們需要從新準(zhǔn)則給出的其他綜合收益的分類及內(nèi)容進(jìn)行解讀。

（二）其他綜合收益的分類及內(nèi)容

根據(jù)CAS 30第三十三條，其他綜合收益可分為兩類，包括不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目和在滿足條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，具體而言，包括以下內(nèi)容：

1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。新準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬部分進(jìn)行改進(jìn)，將社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目中的養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)單獨(dú)出來(lái)，設(shè)置離職后福利項(xiàng)目，離職后福利計(jì)劃中包含向獨(dú)立基金繳納部分和企業(yè)自行計(jì)提或積累部分，根據(jù)《CAS9職工薪酬》的規(guī)定，后者稱為設(shè)定受益計(jì)劃，如該部分凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，如計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入，計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的變動(dòng)等計(jì)入其他綜合收益，在原設(shè)受益計(jì)劃終止時(shí)將原其他綜合收益部分全部轉(zhuǎn)到未分配利潤(rùn)。

2.按權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有份額的變動(dòng)額。根據(jù)《CAS2長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資方采取權(quán)益法核算時(shí)，被投資方的其他綜合收益，投資方作為股東，也可以按照其份額享有。被投資方其他綜合收益包括“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”和“以后會(huì)計(jì)期間滿足條件時(shí)能重分類進(jìn)損益”兩類，投資方按其享有的份額也分為兩類分別計(jì)入，前者在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在終止被投資方投資時(shí)，將該其他綜合收益部分全部轉(zhuǎn)到未分配利潤(rùn)；后者在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在終止被投資方投資時(shí)，將該累計(jì)的其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)的重分類產(chǎn)生的變動(dòng)。目前為止，金融資產(chǎn)的重分類變動(dòng)主要包括兩種，一種是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，根據(jù)《CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)除減值和匯兌差額外，其公允價(jià)值變動(dòng)額，直接計(jì)入其他綜合收益，在處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；另一種是對(duì)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的形成的利得和損失，在轉(zhuǎn)換當(dāng)天，將賬面余額和公允價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益，出售時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益。

4.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分。根據(jù)《CAS3投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)將存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，應(yīng)按照該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，計(jì)入其他綜合收益，在處置該房地產(chǎn)時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

5.現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值變動(dòng)中屬于有效套期的部分。根據(jù)《CAS24套期保值》規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值變動(dòng)中屬于有效套期的部分，直接計(jì)入其他綜合收益，符合一定條件下，將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

6.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《CAS19外幣折算》規(guī)定，企業(yè)將境外子公司業(yè)務(wù)納入合并報(bào)表時(shí)，涉及外幣折算差額的，計(jì)入其他綜合收益，處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）其他綜合收益的特征

通過(guò)以上對(duì)其他綜合收益的內(nèi)容分析可以看出，其他綜合收益具有四個(gè)明顯特征：其一、其他綜合收益是所有者權(quán)益的一部分，能引起所有者權(quán)益變動(dòng)；其二、其他綜合收益是非日?；顒?dòng)形成的，是利得和損失；其三、其他綜合收益不包含與所有者進(jìn)行交易引起的所有者權(quán)變動(dòng)的權(quán)益性交易，屬于非權(quán)益性交易形成的項(xiàng)目；其四、其他綜合收益屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但不能馬上計(jì)入當(dāng)期損益的項(xiàng)目，在未來(lái)某一期間會(huì)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益，因而，其他綜合收益屬于過(guò)渡性科目。

三、其他綜合收益項(xiàng)目與其他容易混淆項(xiàng)目的區(qū)分

（一）其他綜合收益與綜合收益的區(qū)分

CAS30第三十二條指出：綜合收益是指除與所有者出資無(wú)關(guān)的企業(yè)發(fā)生的各種收益。即包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)也包括未實(shí)現(xiàn)的收益，前者計(jì)入凈利潤(rùn)，后者計(jì)入其他綜合收益，也就是說(shuō)，其他綜合收益屬于綜合收益的一部分。

（二）其他綜合收益與當(dāng)期損益的區(qū)分

當(dāng)期損益是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，包括日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入、費(fèi)用和非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。其他綜合收益是屬于非日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的已經(jīng)確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的損益，在滿足一定的條件下可以轉(zhuǎn)化為損益，什么時(shí)候轉(zhuǎn)化為損益帶有不確定性。也就說(shuō)，其他綜合收益最后一定會(huì)轉(zhuǎn)化為損益，會(huì)對(duì)未來(lái)?yè)p益產(chǎn)生影響。

（三）其他綜合收益項(xiàng)目與其他資本公積項(xiàng)目的區(qū)分

其他資本公積屬于資本公積下設(shè)的二級(jí)科目，新準(zhǔn)則劃分會(huì)計(jì)科目時(shí)，把其他綜合收益項(xiàng)目歸于所有者權(quán)益，即兩個(gè)科目性質(zhì)一樣，都屬于所有者權(quán)益。由于其他綜合收益核算的內(nèi)容是從原資本公積-其他資本公積中分解出來(lái)的，因而，會(huì)計(jì)人員很容易將兩者混淆。新準(zhǔn)則中資本公積包括資本溢價(jià)和其他資本公積，兩者都與股東資本性的投入有關(guān)，屬于權(quán)益性交易，資本公積一經(jīng)形成，就形成所有者權(quán)益，在以后期間不會(huì)轉(zhuǎn)出，與損益沒有關(guān)系。其他綜合收益屬于非權(quán)益性交易，在未來(lái)期間會(huì)轉(zhuǎn)出。

四、其他綜合收益項(xiàng)目設(shè)置的原因及面臨的問(wèn)題

（一）其他綜合收益項(xiàng)目設(shè)置的原因

1.資本公積具有“準(zhǔn)資本”的特征，而原資本公積核算內(nèi)容中有部分未實(shí)現(xiàn)的利得和損失在后續(xù)期間會(huì)轉(zhuǎn)入損益，從而增加了“準(zhǔn)資本”的泡沫化程度。新準(zhǔn)則將其他綜合收益從資本公積-其他資本公積中單獨(dú)出來(lái)，兩者分工明確，資本公積核算的內(nèi)容簡(jiǎn)化，資本公積作為“準(zhǔn)資本”名副其實(shí)。

2.新準(zhǔn)則要求單獨(dú)設(shè)置其他綜合收益，對(duì)其他綜合收益的分類進(jìn)行列舉，并在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行列報(bào)，使得報(bào)表之間形成嚴(yán)謹(jǐn)?shù)你^稽關(guān)系。這種披露方式一方面降低決策者收集綜合收益信息成本，幫助決策者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的收益，體現(xiàn)了決策有用性；另一方面防止人為將“資本公積”作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

（二）其他綜合收益項(xiàng)目面臨的問(wèn)題

1.其他綜合收益的概念有待進(jìn)一步修正。其他綜合收益的定義太過(guò)于寬泛，使用者不能正確的劃分和確認(rèn)，雖然新準(zhǔn)則通過(guò)列舉的方式進(jìn)行了詳細(xì)的分類，但有些符合其他綜合收益的業(yè)務(wù)并沒有歸屬此類。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，日后還會(huì)出現(xiàn)一些符合其他綜合收益特征的新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)其他其他綜合收益的概念進(jìn)行重新修正迫在眉睫。

2.重新審視其他綜合收益的列報(bào)。新準(zhǔn)則的利潤(rùn)表中涵蓋其他綜合收益，而其他綜合收益屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，不屬于管理者可控利潤(rùn)的范疇，應(yīng)將其列報(bào)在其他反映未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的報(bào)表之中或?qū)⒗麧?rùn)表更名。

“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與應(yīng)用”精品共享資源課程（JPKC2013003）。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解（2014年版）[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2014.

[2]丁鑫,陳智.其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的改進(jìn)——基于新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則[J].財(cái)會(huì)月刊,2015(1).

[3]乾惠敏,吳思竺.新準(zhǔn)則下其他綜合收益內(nèi)涵及其列報(bào)思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2016(1).

（作者單位：廣東理工學(xué)院）