李國鳳++李國禎

摘 要：現(xiàn)代風險導向審計是在多個假設前提下應用的，在實踐中很難同時滿足所有假設前提，易出現(xiàn)“逆向選擇”、“審計悖論”等現(xiàn)實沖突。本文闡述了現(xiàn)代風險導向審計的假設前提和現(xiàn)實沖突，并對如何解決或緩解現(xiàn)代風險導向審計的假設前提和現(xiàn)實沖突的問題，提出幾點建議。

關鍵詞：現(xiàn)代風險導向審計；審計悖論；道德風險；逆向選擇

一、引言

現(xiàn)代風險導向審計是由制度導向審計發(fā)展而來的，其產生的原因，既有試圖消除審計期望差、為迎合社會公眾的利益需求、改變審計目標的社會原因；又有提高審計效率，降低審計成本的經濟原因。在實踐中，現(xiàn)代風險導向審計關注到了企業(yè)的外部環(huán)境和經營風險，有效地分配審計資源，較大程度上提高了審計效率和審計報告質量。然而，現(xiàn)代風險導向審計的應用事實上具有嚴密的假設前提，在實踐中很難同時滿足所有假設前提，易出現(xiàn)“逆向選擇”、“審計悖論”等現(xiàn)實沖突，爆發(fā)審計丑聞，如巴林銀行破產案、安然事件、雷曼兄弟破產案等都與事務所審計有關。這些現(xiàn)實沖突使風險導向審計制度被架空，嚴重偏離報表使用者的審計期望。

二、風險導向審計的假設前提

1.“直接委托模式”假設

現(xiàn)代風險導向審計的存在應歸因于企業(yè)所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。現(xiàn)代企業(yè)的所有者≠經營者，股東為了監(jiān)督經營者，委托會計師事務所對經營者的經營活動進行審計。這就是“直接委托模式”，審計委托人=報表使用者，這樣的商業(yè)邏輯關系是最理想的，注冊會計師直接向委托人負責，這有利于注冊會計師明確的審計服務對象和審計目標。

2.注冊會計師獨立假設

“直接委托模式”假設實質上也表明：委托人不是被審計者（即企業(yè)經營者），注冊會計師能夠與經營者保持較高的獨立性。“直接委托模式”假設和“注冊會計師獨立”假設相互聯(lián)系，共同明確了“三方關系”，為注冊會計師獨立運用風險導向審計方法、保證信息質量創(chuàng)造了良好的審計環(huán)境，可以減小審計失敗的可能性。

3.為公眾利益服務假設

會計師事務所是社會公共審計部門，為維護社會公眾利益承當著社會審計的職責。現(xiàn)代風險導向審計則是以提高審計效率和效果為目標，突出保護公眾利益的宗旨。財政部發(fā)布的《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》強化了審計獨立性，《鑒證業(yè)務基本準則》賦予了報告預期使用者更多權力，如統(tǒng)一過錯推定和舉證責任倒置分配模式。[所以，注冊會計師直接服務于報表使用者，這里的報表使用者是預期報表使用者，應當包括股東、債權人和其他社會公眾。

4.審計市場信息對稱假設

審計市場信息對稱假設是指審計服務市場的信息是對稱的、充分有效的，買賣雙方能通過市場信號顯示相互溝通。一方面，委托人熟知審計市場，能夠區(qū)分不同能力的注冊會計師，可以為不同質量的審計服務支付合理的費用；另一方面，注冊會計師能通過審計市場信號向委托人傳遞審計服務質量。

5.審計環(huán)境良好假設

基于“經濟人假設”，現(xiàn)代風險導向審計的審計境是良好的。一方面，審計市場競爭充分，行業(yè)自律，輿論、法律、報表使用者監(jiān)督到位有效；另一方面，注冊會計師勝任能力好，職業(yè)道德高尚，能保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分運用自身業(yè)務知識和專業(yè)判斷對被審計單位實施審計，并合理保證審計報告的質量。

三、風險導向審計的現(xiàn)實沖突及其原因分析

1.間接委托模式

“直接委托模式”是最理想的商業(yè)邏輯關系，但它的存在需要一定的前提--財產所有者人數有限且相對固定。但在實踐中，聘請會計師事務所權利名為所有者所有，實為經營者所有，出現(xiàn)了委托人≠報表使用人，而是委托人=被審計者，“直接委托模式”演變成“間接委托模式”的結果。產生這一現(xiàn)象的主要原因是：第一，由于上市公司的股東眾多，且經常變動，不能實現(xiàn)由全體股東來委托會計師事務所，股東只能尋求代理來實現(xiàn)。理論上，克服這一弊端的最佳措施是審計委員會或者監(jiān)事會成為股東的代理人。但實際上，審計委員會或監(jiān)事會的提名和薪酬由公司經營者決定，審計委員會或監(jiān)事會成員在經濟上依賴于經營者，他們監(jiān)督經營者的立場是超然的，所以，審計委員會或監(jiān)事會獨立代理股東委托審計幾乎不可能實現(xiàn)。進一步，經營者代位審計委員會或監(jiān)事會委托審計，這樣，經營者集經營管理權和實際委托審計權于一身，徹底瓦解了“直接委托模式”和架空了“改良版”的“間接委托模式”。第二，上市公司普遍“一股獨大”，我國奉行“股權至上主義”，選舉董事會、監(jiān)事會都是按股權說話，這樣，管理者多數是大股東的“自己人”，出現(xiàn)“外部人控制”的問題。中小股東只能“搭便車”，他們的委托審計的權利由大股東代位行使。第三，股東對委托審計對監(jiān)督經營者的重要性認識不足，也會促使委托權為經營者所行使。可以說，公司治理結構的不完善、股東對直接委托審計的重要性認識不足，是現(xiàn)代風險導向審計應用前提條件被架空的重要原因之一。

2.“審計悖論”

在“間接委托模式”中委托人=被審計者，被審計者（經營者）有權選擇注冊會計師，并向注冊會計師支付審計費用。注冊會計師的審計服務對象不是委托人（報表使用者），而是經營者，注冊會計師在經濟上有賴于被審計者。注冊會計師可能會因為經濟原因，導致出現(xiàn)“審計悖論”，使審計目標背離初衷。需要指出的是，由于實際委托人多為經營者，若經營者進行了舞弊，他們需要注冊會計師作“助理”，協(xié)助他們隱瞞虛假的財務會計報告，即向注冊會計師“購買審計意見”，則經營者很可能會向注冊會計師施加經濟壓力，甚至直接選擇愿意配合作假的注冊會計師，為他們出具虛假審計報告。注冊會計師可能會因為審計酬勞的顧慮，違背審計職業(yè)道德，選擇迎合“實際委托人”（經營者）的不法要求，出具不實審計報告，幫助經營者掩飾虛假的財務報告。

3.“道德風險”與偏離社會公眾利益

現(xiàn)代風險導向審計在理論上能有效地配置審計時間和資源，但其主觀性比較強，注冊會計師除了需要運用自身業(yè)務知識實施審計，在審計過程中，還被強調進行審計職業(yè)判斷。注冊會計師可能會為了追求審計效率、降低成本，可能會濫用現(xiàn)代風險導向審計的主觀的職業(yè)判斷作為忽視審計報告質量、減少審計程序、縮減審計成本的工具，即出現(xiàn)審計“道德風險”的問題。另外，理論上，報表使用者是預期的使用者，除了指股東，還應當包含社會公眾在內，如：債權人、潛在投資者等。但由于社會公眾聘請審計師，不僅“社會公眾”的范圍難以界定，且他們協(xié)商一致成本比上市公司全體股東達成一致意見的成本更高，因此，不可能讓包含社會公眾在內的所有預期報表使用者都參與委托審計。這樣，注冊會計師可能只顧及直接委托人的要求，偏離了社會公眾利益。

4.“逆向選擇”

實踐中，審計市場是不完善的，生產者和消費者的信息嚴重不對稱。由于審計服務是無形的消費品，具有不可感知性和不可儲存性，除極少數知名事務所外，委托人選擇注冊會計師時不知道其能力的高低，理性委托人會“逆向選擇”，以審計市場的平均能力支付審計費用。能力較強的注冊會計師若接受一般酬勞的審計委托，可能會減少審計工作量，以降低審計成本，審計質量自然會隨之降低。若溝通機制欠缺，極易將審計市場變成集聚低能力、低質量的注冊會計師“二手市場”，阻礙審計市場健康發(fā)展。

5.審計環(huán)境不理想

不論是國內還是國際，審計環(huán)境都存在許多漏洞和問題：第一，監(jiān)管注冊會計師職業(yè)的法律、執(zhí)業(yè)準則、監(jiān)督體系尚不健全。在我國，還存在訴訟門檻高、對注冊會計師作假的民事處罰和行政處罰力度不夠等問題。如：罰款處罰中對于注冊會計師個人一般是3萬，最高是5萬；對于事務所最低是10萬，最高是100。由于違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率較低，低額的罰款不僅沒有什么威懾力，還可能刺激受罰者的投機心理，促成其從其他業(yè)務中撈回損失。第二，注冊會計師的自利性導致注冊會計師自律不嚴等。如：美國傳統(tǒng)上實行民間行業(yè)自律為主的機制，主要靠同業(yè)互查和公共監(jiān)管委員會（POB），安然事件等實踐證明，同業(yè)互查的行業(yè)自律是失敗的制度。第三，由于注冊會計師自身能力的局限性，并不能做到理論中的始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以及在審計過程中合理地實施專業(yè)判斷。

四、對解決風險導向審計現(xiàn)實沖突的幾點建議

1.完善公司治理結構，保障所有者權利

上市公司不可能實現(xiàn)由全體股東委托審計師，在現(xiàn)在審計委員會、監(jiān)事會地位超然的情況下，可委托獨立第三方代位行使聘請會計師事務所審計的權利。有學者建議，這里的獨立第三方由政府機構來充當比較合理，其理由是：政府作為公眾利益的代表，有能力完成審計委托的職責。筆者不同意此說法，政府擔當著政府審計的職責，再將社會公眾審計委托權交給政府，可能造成政府過于集權，容易滋生腐敗的行為。所以，筆者建議可建立一個接受股東和社會公眾委托的代位委托審計的中介機構，協(xié)助股東難行使委托權的公司委托聘請注冊會計師，以減小現(xiàn)行的“間接審計模式”的弊端。當然，要從本質上解決問題，必須完善公司治理結構，消除審計委員會或監(jiān)事會經濟上依賴于經營者的劣根，確保審計委員會或監(jiān)事會獨立于經營者，切實賦予審計委員會或監(jiān)事會的職權與義務，才能強化審計委員會或監(jiān)事會對編制財務報告的監(jiān)督責任，真正形成相互牽制的管理機制，保護股東和社會公眾的利益。

2.保持注冊會計師獨立性

長期來看，消除實質由經營者委托審計的現(xiàn)象是保持注冊會計師獨立性的根本措施。但在當前，無法確保所有預期報表使用者委托審計，也無法立刻改變審計委員會或監(jiān)事會地位超然的事實，必須采取措施應對經營者強勢。另外，監(jiān)管部門必須加強對注冊會計師和會計師事務所的監(jiān)管，督促注冊會計師和會計師事務所與被審計單位保持獨立。如：加大力度治理或有收費問題，切實消除注冊會計師接受審計委托取得或有收費；加強監(jiān)督會計師事務所收入結構，限制會計師事務所的收入過于依賴某一客戶，規(guī)范會計師事務所逾期收費，保持事務所經濟上相對獨立性等。

3.強化注冊會計師公眾利益責任

現(xiàn)行的審計準則的可操作性有待提高，表現(xiàn)為：實施專業(yè)判斷貫穿注冊會計師審計全過程，這很可能導致注冊會計師過度地依賴主觀判斷，或者被注冊會計師為私利扭曲、濫用職業(yè)判斷，影響審計質量。所以，在更有效的審計準則出臺前，必須切實合理的增加注冊會計師審計責任，以提高注冊會計師“道德風險”的成本，才能提高審計報告質量，保護公共利益。當然，制定更有效的審計準則，增強審計準則的可操作性，一方面有利于注冊會計師在運用現(xiàn)代風險導向審計時有章可循；另一方面，適當合理地減少易被注冊會計師利用的主觀性操作程序，可以降低“道德風險”，真正做到保護公眾利益。需要指出的是，在更有效的審計準則出臺后，強化注冊會計師的審計責任也是必要的，有利于增加注冊會計師的違規(guī)執(zhí)業(yè)的成本。

4.完善審計市場機制

審計服務是典型的“后驗品”，顧客在購買產品時并不能確切地判斷產品的質量，會對會計師事務所提供的審計服務質量保持懷疑態(tài)度。這是審計服務市場信息不對稱所導致的，解決這一問題的措施是--建立一個審計質量信號顯示機制，通過信號傳遞使市場區(qū)分不同的審計質量。會計師事務所和注冊會計師的聲譽機制可以提供審計服務市場的信號顯示的作用。聲譽機制可以補充審計市場信息的充分性，有利于監(jiān)督注冊會計師保持審計獨立性。另外，實踐證明，由于合伙制的會計師事務所比有限責任制、有限合伙制的會計師事務所承當的風險高，合伙制的會計師事務所會更謹慎地實施風險導向審計，出具的審計報告質量也相對較高，對客戶來說合伙制的會計師事務所對報表公允合法的擔保程度較高，我國應當加大力度鼓勵發(fā)展合伙制的會計師事務所。

5.完善審計相關制度

完善審計市場的壞境能有力地監(jiān)督注冊會計師勤勉執(zhí)業(yè)，充分發(fā)揮現(xiàn)代風險導向審計的作用，真正做到提高審計效率和效果。這要求：第一，健全注冊會計師市場準入機制和會計師事務所成立機制；第二，建立健全規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的相關、配套法律法規(guī)，加大對造假的注冊會計師和會計師事務所的懲罰力度，增加舞弊成本，較小成本效益的博弈空間；第三，建立并落實注冊會計師繼續(xù)教育制度，不斷提高注冊會計師運用現(xiàn)代風險導向審計的技能水平和職業(yè)道德水平，恰當地實施專業(yè)判斷，保證審計報告的質量。

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