文/胡浩

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外幣建造合同業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)核算方法探析

文/胡浩

摘要：進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的逐步加快國(guó)際化生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)的步伐逐步加快，由此催生了外幣建造合同業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題。本文通過(guò)精心梳理和研究，探索新時(shí)期我國(guó)企業(yè)外幣建造合同業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化方法。

關(guān)鍵詞：外幣建造合同；會(huì)計(jì)核算；方法

一、外幣建造合同會(huì)計(jì)核算概要

（一）現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同會(huì)計(jì)處理

在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同會(huì)計(jì)核算主要包括以下幾個(gè)方面。首先，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制合同成本在實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行如下確認(rèn)：借方：工程施工-合同成本，貸方：應(yīng)付賬款/銀行存款/應(yīng)付職工薪酬/原材料。其次，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制合同進(jìn)度款在實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行如下確認(rèn)：借方：應(yīng)收賬款，貸方：工程結(jié)算。第三，項(xiàng)目合同在實(shí)際收款時(shí)的會(huì)計(jì)核算與處理：借方：銀行存款，貸方：應(yīng)收賬款；其中，銀行存款為本月記賬匯率與應(yīng)收外幣金額的乘積，應(yīng)收賬款為上月調(diào)整匯率與應(yīng)收外幣金額的乘積。第四，在項(xiàng)目合同完工時(shí)，對(duì)工程項(xiàng)目和工程結(jié)算科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，具體按以下進(jìn)行確認(rèn)：借方：工程結(jié)算，貸方：工程施工；其中，工程結(jié)算為全部合同收入，工程施工為全部合同成本及毛利。

（二）外幣建造合同會(huì)計(jì)核算的主要特點(diǎn)

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)確認(rèn)與損益確認(rèn)方面不同步，這一點(diǎn)有別于其他企業(yè)在資產(chǎn)和損益確認(rèn)時(shí)的同步性，同樣也體現(xiàn)在外幣建造合同方面。理論研究和實(shí)踐表明，企業(yè)在涉及到外幣建造合同時(shí)，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，鑒于外幣建造合同價(jià)款結(jié)算與收入確認(rèn)的不同步性，在操作中收入確定與價(jià)款結(jié)算的折算方法以及折算匯率選擇明顯不同。尤其是，關(guān)于工程結(jié)算與工程施工的科目折算匯率以及核算原則的確定方法，將會(huì)在很大程度上決定了外幣建造合同的會(huì)計(jì)核算方法以及合同損益的確認(rèn)，是否具有合理性與公允性。綜上所述，在涉及到的外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算時(shí)，通常會(huì)由于預(yù)計(jì)合同成本、預(yù)計(jì)合同收入以及工程結(jié)算的確認(rèn)，尤其是匯率的變動(dòng)，將會(huì)在很大程度上對(duì)企業(yè)的損益產(chǎn)生很大的影響，其會(huì)計(jì)核算很值得深入研究。

二、外幣建造合同會(huì)計(jì)核算存在的主要問(wèn)題及分析

（一）工程結(jié)算問(wèn)題及分析

總體來(lái)看，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算主要存在三大問(wèn)題即工程結(jié)算、核算匯率以及折算匯率，尤其是工程結(jié)算科目問(wèn)題可謂首當(dāng)其沖。從某種意義而言，我國(guó)很多企業(yè)在外幣建造合同操作中，對(duì)工程結(jié)算科目的認(rèn)識(shí)很片面，大都將其理解為貨幣性項(xiàng)目或者理財(cái)行為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，尤其是企業(yè)財(cái)務(wù)人員將其設(shè)置雙幣種進(jìn)行核算，其目的是為了在賬套反映外幣合同額的完成情況并便于及時(shí)查詢(xún)，與此同時(shí)在會(huì)計(jì)期末，根據(jù)當(dāng)局提供的即期匯率進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整。從某種意義而言，在外幣建造合同中，涉及的工程項(xiàng)目預(yù)算從早期的合同簽訂，到最后的工程交付使用涉及到的結(jié)算情況，重在反映建造合同的工程進(jìn)度，根本不屬于貨幣性項(xiàng)目，其涉及到的匯率變動(dòng)情況也不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用范疇。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，外幣建造合同中的工程結(jié)算科目，在完工當(dāng)天按照即期匯率進(jìn)行一次性折算即可，根本不需要日后再進(jìn)行匯率調(diào)整。

（二）核算匯率問(wèn)題及分析

在外幣建造合同中，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及核算存在的第二個(gè)突出問(wèn)題就是核算匯率，比如企業(yè)在收到海外建設(shè)單位即業(yè)主的工程進(jìn)度款時(shí)，通常的做法是：借方：銀行存款，貸方：應(yīng)收賬款；其中，前者是指實(shí)際收到的外幣金額與記賬匯率的除數(shù)，后者是指應(yīng)該收到的外幣金額與記賬匯率的除數(shù)。不可否認(rèn)，這樣盡管在一定程度上可以抵消涉外合同的應(yīng)收賬款，不過(guò)由于外幣建造合同的項(xiàng)目收款日和相應(yīng)的權(quán)責(zé)發(fā)生日有很大的出入，加上各自所采用的匯率也有很大的區(qū)別，這樣一來(lái)就會(huì)導(dǎo)致外幣建造合同涉及的應(yīng)收賬款與本位幣無(wú)法平衡，往往需要進(jìn)行調(diào)整分錄：借方：財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸方：應(yīng)收賬款。也許，從結(jié)果來(lái)看，上述分錄調(diào)整盡管不會(huì)對(duì)外幣建造合同的結(jié)果產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，然而如果從會(huì)計(jì)核算的完整性和美觀(guān)性方面來(lái)看性則嚴(yán)重不足?；诖?，本文認(rèn)為較為合理的做法應(yīng)當(dāng)是應(yīng)收賬款所采用的匯率，要最大可能性地與外幣建造合同權(quán)責(zé)認(rèn)定日的歷史匯率保持一致，這樣可以在后期的會(huì)計(jì)分錄中進(jìn)行實(shí)時(shí)同步確認(rèn)，根本不需要再進(jìn)行分錄調(diào)整。

（三）折算匯率問(wèn)題及分析

在企業(yè)外幣建造合同中，對(duì)于預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本的核算一般采用兩種方法，無(wú)論哪一種均存在一定的前提條件即匯率變動(dòng)或者匯率波動(dòng)比較小，一旦出現(xiàn)較大的匯率波動(dòng)就必須要考慮匯率的折算問(wèn)題。實(shí)際上，在外幣建造合同中，考慮到工程價(jià)款的結(jié)算比較復(fù)雜，甚至經(jīng)常出現(xiàn)跨期結(jié)算的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致確認(rèn)合同收入、成本以及毛利的不同步性，尤其是兩者的匯率波動(dòng)及較大差異會(huì)導(dǎo)致外幣建造合同涉及到的累計(jì)工程結(jié)算以及累計(jì)確認(rèn)的收入無(wú)法進(jìn)行配比。需要令人關(guān)注的事，在國(guó)際市場(chǎng)出現(xiàn)較大匯率變動(dòng)的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致外幣建造合同涉及到的累積工程結(jié)算本位幣金額與累積確認(rèn)的收入本位幣金額之間會(huì)出現(xiàn)較大的差異。于是，為了最大限度地降低或者縮小二者之間的差額，企業(yè)需要對(duì)折算匯率進(jìn)行研究與分析，從而科學(xué)合理地確定預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本記賬本位幣。

三、外幣建造合同會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化對(duì)策

（一）工程施工科目核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于涉及到的工程施工科目的核算優(yōu)化，要具體分為兩種情況，即工程施工-合同成本的歸集核算和工程施工-毛利的確認(rèn)。在在外幣建造合同中，關(guān)于工程施工與合同成本方面的核算與成本歸集，企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須要緊密結(jié)合項(xiàng)目具體實(shí)際，對(duì)涉及到的各種材料等直接成本，通過(guò)歷史成本的模式進(jìn)行登記入賬；對(duì)于外幣建造合同涉及的間接費(fèi)用，要通過(guò)合理歸集進(jìn)行入賬處理；對(duì)于外幣建造合同涉及的外幣成本，則要根據(jù)折算匯率進(jìn)行核算，以免日后再作調(diào)整。對(duì)于工程施工-毛利的確認(rèn)及核算 ，從本質(zhì)來(lái)講主要還是對(duì)外幣建造合同涉及的各項(xiàng)收入，尤其是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其相應(yīng)的成本進(jìn)行科學(xué)核算。與此同時(shí)，外幣建造合同涉及到的企業(yè)業(yè)務(wù)收入在進(jìn)行核算時(shí)，凡是已結(jié)算的價(jià)款對(duì)應(yīng)收入視為以結(jié)算當(dāng)期的匯率實(shí)現(xiàn)，尚未結(jié)清的價(jià)款則以當(dāng)期的匯率進(jìn)行估算，并逐步調(diào)整，從而最大化地靠近實(shí)際匯率。

（二）工程結(jié)算與應(yīng)收賬款科目核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于工程結(jié)算科目與應(yīng)收賬款科目的核算，必須要緊密結(jié)合它們的性質(zhì)，并嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行操作，即在工程價(jià)款結(jié)算以及取得收款權(quán)利的當(dāng)天，依據(jù)當(dāng)天的即期匯率或者記賬匯率進(jìn)行折算，從而避免日后再進(jìn)行調(diào)整，具體的會(huì)計(jì)處理如下，首先，按照工程價(jià)款計(jì)算。借方：應(yīng)收賬款（外幣應(yīng)收賬款金額/當(dāng)月記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時(shí)匯率）相關(guān)科目（相關(guān)科目外幣金額/當(dāng)月記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時(shí)匯率），貸方：工程結(jié)算（外幣工程結(jié)算金額/記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時(shí)匯率）。其次，對(duì)于應(yīng)收賬款的核算，則要按照核算匯率與權(quán)責(zé)日的歷史匯率或者上一會(huì)計(jì)期末的調(diào)整匯率保持一致，從而順利實(shí)現(xiàn)同步確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）收入、成本、毛利的確認(rèn)核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)核算中，關(guān)于工程項(xiàng)目的收入、成本以及毛利等科目的確認(rèn)與核算，要充分考慮到收入與工程結(jié)算的配比勾稽關(guān)系。首先，涉及到的外幣建造合同的財(cái)務(wù)部門(mén)要根據(jù)各項(xiàng)財(cái)務(wù)憑證，合理確定外幣建造合同涉及的工程總收入、工程總成本，并緊密結(jié)合匯率，通過(guò)歷史成本和項(xiàng)目工程進(jìn)度，合理確定外幣建造合同的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，以及相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和項(xiàng)目工程的毛利。其次，在外幣建造合同中，一旦項(xiàng)目全面竣工，要科學(xué)處理工程結(jié)算會(huì)計(jì)科目與總收入的關(guān)系，并以記賬模式進(jìn)行登記。最后，在實(shí)際操作中一旦出現(xiàn)虧損項(xiàng)目的外幣建造合同，則要按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

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上接（第99頁(yè)）制，可以結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理目標(biāo)，更適用于房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)流程。

（三）成本控制制度

在目標(biāo)成本法的理論指導(dǎo)下，還需要制定一套相關(guān)的內(nèi)部控制制度來(lái)規(guī)范具體的成本發(fā)生行為。從公司財(cái)務(wù)的角度來(lái)說(shuō)，要在企業(yè)實(shí)際開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng)之前，制定具體的規(guī)章制度，比如管理費(fèi)用和營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用的開(kāi)支，在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收前這些開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用都會(huì)影響到開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的最終成本。其中占比較大的應(yīng)該是營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用，包括支付的傭金，銷(xiāo)售人員的獎(jiǎng)金等。這就需要企業(yè)通過(guò)既定的目標(biāo)利潤(rùn)，來(lái)計(jì)算一個(gè)合理的費(fèi)用支出比例，制定嚴(yán)格的考核管理制度來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。另外，企業(yè)還可以通過(guò)設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)控制指標(biāo)來(lái)輔助考核過(guò)程的順利實(shí)施。

四、總結(jié)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本控制過(guò)程是一項(xiàng)長(zhǎng)期而重要的工作。成本控制工作的有效執(zhí)行，將會(huì)影響到房地產(chǎn)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力和目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。盡管目前我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展水平低于國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，但只要我們能吸收利用國(guó)內(nèi)外的房地產(chǎn)相關(guān)理論，結(jié)合自身的實(shí)際狀況，認(rèn)真的去完成這項(xiàng)工作，那么對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也會(huì)有重要的推動(dòng)作用。同時(shí)需要注意的是，在制定目標(biāo)成本時(shí)，不能由于工期緊急而草草了事，那么這樣的目標(biāo)成本是毫無(wú)意義的。在開(kāi)展成本控制工作時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)的管理層首先要樹(shù)立這是項(xiàng)不容疏忽工作的態(tài)度，再建立健全相關(guān)控制制度和考核機(jī)制，推動(dòng)企業(yè)全體員工參與到這項(xiàng)工作中來(lái)。只有把責(zé)任落實(shí)到具體部門(mén)和人員上去，才能有效的實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)成本控制的目標(biāo)，保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

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作者單位：（蘇州中材建設(shè)有限公司） （蘇南工業(yè)技術(shù)研究院）