華北水利水電大學(xué)　汪璐

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論新時期我國審計模式的戰(zhàn)略性思路

華北水利水電大學(xué)汪璐

摘 要：審計模式的變遷主要經(jīng)歷了賬目基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺齻€階段。本文首先簡單回顧了審計模式發(fā)展的幾個階段，然后對我國當(dāng)前的審計模式進(jìn)行了介紹和分析，最后針對我國新時期的實際經(jīng)濟(jì)狀況和制度環(huán)境，為審計模式的發(fā)展和升級提出相關(guān)的可行性建議。

關(guān)鍵詞：審計模式制度基礎(chǔ)審計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓聦徲嫓?zhǔn)則

審計模式，是審計人員圍繞特定的審計目標(biāo)而采取的一切審計策略、方法的總稱，它在憲法和會計的相關(guān)法規(guī)、秩序下界定了一系列具體的審計實務(wù)的操作規(guī)則，為獲取審計證據(jù)提供切入點，對具體審計工作的時間、方法和對象都進(jìn)行了規(guī)范。

審計模式作為指導(dǎo)審計實務(wù)的工具，總是在隨著其依存的環(huán)境變化而在動態(tài)中尋求發(fā)展與平衡，簡單來說，即當(dāng)制度可以滿足社會主體的需求時，人們會自愿遵守現(xiàn)行制度，達(dá)到制度平衡的狀態(tài)；但當(dāng)現(xiàn)行準(zhǔn)則不能適應(yīng)時代和環(huán)境的變化時，人們自然而然地會尋求變革，打破原有的制衡狀態(tài)以尋求新的均衡狀態(tài)，這個過程就是制度變遷的過程。審計模式的發(fā)展總體經(jīng)歷了三個階段：賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

1　審計模式發(fā)展的三個階段

1.1賬項基礎(chǔ)審計模式

16世紀(jì)，為了籌集大量經(jīng)營資金，合伙制企業(yè)隨著商業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大而逐漸在地中海沿岸地區(qū)興起。生產(chǎn)力的規(guī)模化的極大發(fā)展對企業(yè)管理提出了更復(fù)雜的和更專業(yè)化的要求，因此，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代公司體制。兩權(quán)分離導(dǎo)致所有者和管理者信息不對稱，所有者希望企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況透明化，這就需要一個無利害關(guān)系的第三方對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和檢查，所以，由會計專家進(jìn)行查賬和公證成為必然。由于那時企業(yè)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，因此注冊會計師可以對企業(yè)的每筆交易進(jìn)行詳查，從原始憑證到記賬憑證，再到賬簿，直至?xí)媹蟊淼葧嬑募歼M(jìn)行審查，以此來檢驗管理者是否盡責(zé)，在經(jīng)營中是否存在舞弊、貪污等行為。這即是賬項基礎(chǔ)審計模式。其優(yōu)點是審計誤差小、可靠性高，但它也存在著很多缺點：比如，詳查的方法會消耗大量的人力物力，不能有效地提高審計效率；即使采用有限的抽樣技術(shù)，也容易出現(xiàn)因抽樣不合理或不全面而導(dǎo)致重大問題被遺漏，最終導(dǎo)致審計失敗。另外，以順查的方式圍繞會計報表、賬簿及有關(guān)憑證進(jìn)行審計模式，難以對審計工作形成整體規(guī)劃，不能有效進(jìn)行指導(dǎo)。

1.2制度基礎(chǔ)審計

19世紀(jì)，集資的需要使企業(yè)的組織形式過渡為股份制。為了便于股權(quán)投資者了解企業(yè)的經(jīng)營成果和投資回報，審計重點轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。但是，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和交易活動的日趨豐富使審計師們面臨巨大的會計信息量，迫使其舍棄強(qiáng)度大、費用高的詳細(xì)審計，轉(zhuǎn)而采用以內(nèi)部控制評價為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計。

制度基礎(chǔ)審計要求注冊會計師首先測評企業(yè)內(nèi)部控制的合理性和有效性，找出其中的薄弱環(huán)節(jié)，針對這些特定環(huán)節(jié)擴(kuò)大審計測試的范圍，實行進(jìn)一步的審計程序；對于內(nèi)部控制可靠性高的環(huán)節(jié)，可相應(yīng)減小樣本量，不進(jìn)行細(xì)節(jié)測試。由于這一模式運(yùn)用系統(tǒng)思維的方法，從企業(yè)內(nèi)部控制的整體層面上來分析和決策，不僅可以在保證一定程度的可靠性水平下減少審計工作量，降低審計成本，提高審計效率，還可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)制度上的漏洞，有效幫助企業(yè)完善其制度。盡管如此，制度基礎(chǔ)審計也存在缺點：由于內(nèi)部控制有局限性，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在缺陷而失效時，或當(dāng)管理當(dāng)局及員工的串通舞弊使內(nèi)控失效時，都會導(dǎo)致制度基礎(chǔ)審計無法收到一定效果。

1.3風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

從20世紀(jì)70年代開始，各國企業(yè)管理層開始利用對內(nèi)部控制的操作權(quán)和信息優(yōu)勢，通過造假及舞弊牟求個人利益，并刻意隱瞞和掩蓋舞弊造假的痕跡，導(dǎo)致注冊會計師出具錯誤的審計意見，即使獨立審計師自己嚴(yán)格遵循了審計的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，法官也經(jīng)常會判定獨立審計師承擔(dān)法律責(zé)任，有時還要承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，成為其舞弊造假行為的替罪羊。在西方國家“審計訴訟風(fēng)暴”的背景下，日益增大的獨立審計風(fēng)險催生了傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ教岢觥皩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型。注冊會計師首先確定可接受的檢查風(fēng)險，以此為根據(jù)來進(jìn)一步確定下一步審計工作的范圍和重點，選擇適當(dāng)?shù)某绦颍〉脤徲嬜C據(jù)，最后形成審計意見。它對制度基礎(chǔ)審計模式進(jìn)行了發(fā)展，在制度審計模式的基礎(chǔ)上增加了對風(fēng)險的定量評估，雖然這種審計方法開始考慮經(jīng)營風(fēng)險，但對它的處理太簡單，只是在一定程度上降低了審計的風(fēng)險，對高層管理人員的串通舞弊現(xiàn)象仍無能為力。

為了應(yīng)對企業(yè)中的舞弊行為，審計人員應(yīng)該更加系統(tǒng)化地評估風(fēng)險。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對審計風(fēng)險模型進(jìn)行了修正，改進(jìn)后的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。此時，注冊會計師要立足在“合理的職業(yè)懷疑態(tài)度”上對被審計單位及其所處環(huán)境進(jìn)行充分地了解，以評估的重大錯報風(fēng)險為起點實施進(jìn)一步審計程序。相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?qiáng)調(diào)讓審計風(fēng)險評估和分析貫穿于審計工作的全過程，以風(fēng)險評估為中心，在保持合理懷疑的基礎(chǔ)上來實施相應(yīng)的審計程序，從更宏觀的層面上掌控審計風(fēng)險，不再是先簡單評價審計風(fēng)險，然后重點進(jìn)行審計測試，實現(xiàn)了由被動接受審計風(fēng)險到主動降低審計風(fēng)險的轉(zhuǎn)變。

2　我國審計模式的現(xiàn)狀

從審計標(biāo)準(zhǔn)來看，我國已發(fā)布的審計準(zhǔn)則很多都體現(xiàn)出了向現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變的趨勢，指出注冊會計師在審計工作中應(yīng)關(guān)注非財務(wù)信息所引發(fā)的審計風(fēng)險。但在實踐中，由于經(jīng)驗或能力有限，多數(shù)審計工作者仍是主攻企業(yè)交易事項或期末余額的細(xì)節(jié)測試，而忽略了對被審計單位內(nèi)部控制和審計風(fēng)險的檢測，使得新的審計模式只停留在紙面上而不能得到有效實施，因此，我國還處于從制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀徛^渡的階段。

3　新時期我國審計模式選擇的戰(zhàn)略性思路

首先，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菫榱诉m應(yīng)經(jīng)營風(fēng)險不斷增大的審計環(huán)境發(fā)展而來的，它為注冊會計師防范和控制審計風(fēng)險提供了進(jìn)一步的技術(shù)支持，將來必然會取代傳統(tǒng)的審計模式。所以，我國的審計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)新審計準(zhǔn)則指導(dǎo)思想，盡快轉(zhuǎn)變觀念，了解這種新的審計模式的特點與精髓，提高專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，以適應(yīng)新形勢的發(fā)展。

其次，允許多種審計模式并存。雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兄N種優(yōu)點，是目前最先進(jìn)的模式，但由于我國經(jīng)濟(jì)正在經(jīng)歷從需求側(cè)向供給側(cè)的轉(zhuǎn)型，市場環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制還不夠完善，相關(guān)專業(yè)人員也存在經(jīng)驗不足及綜合能力欠缺的問題，如果不顧國情，急于片面追求國際化，強(qiáng)行轉(zhuǎn)變審計模式，可能難以保證審計的質(zhì)量。因此，現(xiàn)階段我們還是要以制度基礎(chǔ)審計為基礎(chǔ)，同時根據(jù)企業(yè)規(guī)模、環(huán)境的不同，適當(dāng)運(yùn)用或混合運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媮斫档蛯徲嬶L(fēng)險。比如，對于組織形式簡單、內(nèi)控有效性較差的中小型企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用賬項基礎(chǔ)審計；對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜的跨國公司、上市公司、集團(tuán)公司等大中型企業(yè)，若其內(nèi)控設(shè)計合理且高效，則更適合采用制度基礎(chǔ)審計模式；若其內(nèi)部控制不完善或不能有效運(yùn)行，則應(yīng)在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)風(fēng)險評估分析測試并擴(kuò)大審計抽樣的范圍。但是，不管采用哪種審計模式，都應(yīng)該有意識地引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，通過對內(nèi)部控制或外界環(huán)境的風(fēng)險測試和控制，彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計模式的缺陷。

再次，從制度基礎(chǔ)審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贫茸冞w要采用漸進(jìn)的方式，由點到面地逐步推行。由于我國審計師的法律風(fēng)險較低，政府監(jiān)管懲治力度也不足，審計失敗不會導(dǎo)致?lián)p失加大，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡転閷徲嬋藛T提供了偷懶的條件，引起嚴(yán)重的審計師道德風(fēng)險問題。所以，最好先在高級人才儲備充足且具備條件的大型會計師事務(wù)所中試行改革，由點及面地推廣，并根據(jù)實踐情況進(jìn)行改進(jìn)，最終實現(xiàn)審計模式的升級。

最后，為了推廣新審計模式，使審計模式與中國國情相適應(yīng)，還應(yīng)在實踐中總結(jié)經(jīng)驗，針對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)政策不一致、規(guī)定不明確等事項，相關(guān)職能部門應(yīng)及時做出解釋并加以完善；為督促我國審計人員提高執(zhí)業(yè)水平，應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育和管理，明確其違規(guī)執(zhí)業(yè)的法律責(zé)任并加大懲處力度。

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中圖分類號：F239.44

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298（2016）04（b）-164-02