劉曉奇

政府和社會資本合作模式項目收入的稅務處理分析

劉曉奇

政府和社會資本合作模式投資規(guī)模不斷擴大,成為公共設施建設的主流模式，本文擬以市政道路政府和社會資本合作模式項目為例，探究社會資本方取得政府付費的稅務處理，為會計工作者在處理稅務問題時提供一些參考。

政府和社會資本合作模式；稅務處理；收入定性；差額征稅

一、引言

隨著全面“營改增”工作的實施，市政道路建設項目在采用政府和社會資本合作模式時，將由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。在增值稅體制下，設有多檔稅率，然而政府和社會資本合作模式項目公司在取得政府付費時選擇何種稅率，以及該部分收入應該采用差額征稅還是全額征稅模式，我國并沒有統(tǒng)一規(guī)定，以下將對這兩個問題進行研究，并提出作者的相關建議。

二、采用政府和社會資本合作模式的重要意義

政府和社會資本合作模式是在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。通常模式是由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎設施及公共服務價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。

推廣政府和社會資本合作模式，在微觀層面上有助于地方政府投融資方式的變革；從而化解目前地方政府的巨額負債；在宏觀層面上有助于推進結構性改革，政府和社會資本合作模式能夠?qū)⒄膽?zhàn)略規(guī)劃、市場監(jiān)管、公共服務與社會資本的管理效率、技術創(chuàng)新通盤有機結合在一起，有助于實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略。

總之，推廣運用政府和社會資本合作模式，是國家確定的重大經(jīng)濟改革任務，對于加快新型城鎮(zhèn)化建設、提升國家治理能力、構建現(xiàn)代財政制度具有重要意義。

三、項目公司取得收入后面臨的稅務問題分析

政府和社會資本合作模式項目的回報機制主要包括使用者付費、政府付費、可行性缺口補助三種類別。但項目收入的具體形式則十分多樣，如何對不同類型收入的金額進行合理劃分，并相應確定其適當?shù)脑鲋刀愄幚?，將直接影響政府和社會資本合作模式項目的增值稅稅負，以下通過案例的形式對此問題進行分析。

案例背景：2015年9月某政府投資平臺與社會資本共同出資設立政府和社會資本合作模式項目公司，投資建設一條市政道路，項目特許期17年（其中建設期2年，運營維護期15年），該項目采用政府付費模式，可用性付費15億元（其中建安費用10億元，運營維護費用1億元，其余為融資費、管理費用及項目公司的合理回報），地方政府每年度支付一次，在運營維護期的15年內(nèi)支付完畢。政府和社會資本合作模式項目公司不具備施工資質(zhì)，將整個工程發(fā)包給社會資本方，由社會資本方完成項目建設。

（一）項目公司收入的稅收定性

政府和社會資本合作模式項目公司獲得的政府支付，也就是政府和社會資本合作模式項目公司的收入，從不同角度分析很可能被歸屬于不同的稅目，并適用不同的增值稅處理。

1.財金[2014]76號文中強調(diào)，政府和社會資本合作模式的實質(zhì)是政府購買服務。如果從政府和社會資本合作模式的實質(zhì)出發(fā)，項目公司向政府銷售的是一項特殊服務，可參照財稅[2016]36號文中對“銷售服務”的解釋將這部分收入劃分為其他現(xiàn)代服務，從而適用6%稅率；

2.政府和社會資本合作模式是一種特許經(jīng)營權模式。政府與企業(yè)簽訂合同，由政府授權許可項目公司在特許期限內(nèi)建設、運營該項目設施并獲得合理收益，特許期滿后，企業(yè)將項目設施無償移交給政府。財稅[2016]36號文中對銷售無形資產(chǎn)的定義為：銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權或者使用權的業(yè)務活動，特許經(jīng)營權作為其他權益性無形資產(chǎn)被列舉在其中。那么從政府和社會資本合作模式出發(fā)，項目公司的收入應視同銷售無形資產(chǎn)中的其他權益性無形資產(chǎn)，適用6%稅率。

3.項目公司取得的可用性付費具有多重性質(zhì)：①該項目的工程建設成本（不包括資本化的借款利息）；②項目公司作為項目運營者的運營收入；③項目公司的融資費及利息；④社會資本的資金回收和回報（貨幣時間價值）。

如果對項目公司的收入按照以上幾種性質(zhì)進行拆分，那么上述案例中的項目公司需將其取得的15億元可用性付費分別按照建筑業(yè)（11%）、服務業(yè)（6%）、金融業(yè)（6%）的稅率繳納增值稅。從目前市政道路采用政府和社會資本合作模式簽訂的項目合同來看，建安費和運營維護費都會單列出來，而第三部分和第四部分的增值稅稅率恰巧都是6%，這就為分別適用稅率繳納增值稅提供了條件。

從上述分析可以看出，政府和社會資本合作模式下項目公司的收入在稅務方面的定性直接影響該部分收入適用的稅率，且在不同的稅務定性下，增值稅處理存在不小的差異。而且在增值稅制度下，這一差異不僅僅體現(xiàn)為銷項稅的計算，更涉及進項稅的歸集、轉(zhuǎn)出。因此，在政府支付總額給定的前提下，該案例中的項目公司將面臨一系列的增值稅問題。

作者比較傾向于從取得款項的本質(zhì)來選擇稅目，即采用上述第三種模式，將收入劃分從而分別進行增值稅處理，但這種人為劃分一是會為項目公司留下操縱空間，二是加大了核算的難度，執(zhí)行起來比較困難。因此希望有關部門能盡快出臺相關措施，對此問題加以說明。

（二）在簡易計稅法下項目公司取得的收入能否差額征稅

財稅[2016]36號文《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，第一條第三項“銷售額”中規(guī)定，試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除分包款后的余額為銷售額。上述案例中，項目合同在“營改增”前簽訂，且工程也在“營改增”前開工，中標價在營業(yè)稅體制下測算確定，顯然，此項目選擇按簡易計稅方法比較有利。就全國范圍來說2016年5月1日前開工的政府和社會資本合作模式項目不在少數(shù)，這些政府和社會資本合作模式項目都將面臨計稅方法的選擇，如果這些項目都與上述案例一樣，選擇簡易計稅方法比較有利，那么在簡易計稅法下項目公司取得的收入能否差額征稅？

上述案例中，項目公司中標后，又將整個工程發(fā)包給社會資本方，項目公司從政府取得15億元的可用性付費后，需要支付給社會資本方10億元的建安費。項目公司在計算收入所對應的增值稅時，應該以15億元為基數(shù)，還是應該以差額5億元為基數(shù)，具有很大的爭議。

從財稅[2016]36號文中的試點辦法來看，當前建筑業(yè)增值稅管理模式主要是將原來營業(yè)稅的一套辦法平移過來，因此研究“營改增”實施之前的相關規(guī)定具有參照意義。在營業(yè)稅體制下，各地對此規(guī)定不盡相同，主要有以下幾個代表：

其一：按建筑業(yè)全額征稅模式

《重慶市地方稅務局關于建筑業(yè)營業(yè)稅有關政策問題的通知》中規(guī)定，融資方（即社會資本）取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票；

其二：按建筑業(yè)差額征稅模式

《吉林省地方稅務局關于“建設-移交”投融資建設模式稅收政策的公告》中規(guī)定對投資方將工程承包給其他施工企業(yè)的，按取得的回購價款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅，即差額征稅模式；

其三：按銷售不動產(chǎn)全額征稅模式

《江西省地方稅務局關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》中規(guī)定，以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”科目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。

從上述幾個地稅局的規(guī)定可以看出，首先，項目公司取得的收入如何定性（這里又回到第一個問題）各地執(zhí)行著不同的標準；其次，項目公司的收入應該全額征稅還是差額征稅，各地的標準也不一樣。這種執(zhí)行標準的不統(tǒng)一，不僅在一定程度上影響了稅法的嚴肅性，而且給會計工作者帶來困惑。

對于總分包工程，財稅[2016]36號文中明確規(guī)定總分包工程可以差額計稅，但是基于上述案例，將政府和社會資本合作模式下項目公司當作工程總包方，而將真正的工程總包方當作了工程分包方，這明顯不符合政府和社會資本合作模式的實質(zhì)以及相關各方在項目中的地位和作用，因此從總分包角度出發(fā)對該項目實行差額征稅的思路行不通。如果按照15億元全額征稅，10億元的建安費用由社會資本方和項目公司各自分別繳納，顯然會造成重復征稅，進一步加重社會資本的稅收負擔。并且這種重復征稅是因引入政府和社會資本合作模式而額外增加的稅收負擔，基于稅收公平、中性原則，對社會資本方非常不公。因為在政府和社會資本合作模式下項目公司是代替地方政府行使了甲方職能，對于10億元的建安費用，政府和社會資本合作模式項目公司只是一個“導管”，因此作者認為市政道路類政府和社會資本合作模式項目在簡易計稅法下應該實行差額征稅。

四、結語

上述兩個問題，其根本原因是由政府和社會資本合作模式下項目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式不一致所導致，并非“營改增”造成。鑒于政府和社會資本合作模式下項目本身的特點及目前我國對此類項目建設運營缺乏統(tǒng)一的稅收政策，作者建議，一方面相關部門應根據(jù)我國推廣政府與社會資本合作模式的實際需要，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)對政府和社會資本合作模式進行定性，建立政府和社會資本合作模式項目專門的稅收政策。修法規(guī)，明政策，統(tǒng)口徑，著力解決稅務機關及其工作人員和廣大會計工作者在實際工作中界定難等問題；另一方面在目前相關政策沒有出臺的背景下，項目公司需要提前與當?shù)氐亩悇諜C關溝通協(xié)調(diào)，爭取在合法、守法的前提下，做好政府和社會資本合作模式項目的稅務籌劃，降低稅負。

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2016］36號，2016-03-23．

[2]陳剛.當政府和社會資本合作模式的稅務問題遇上“營改增”，財政部政府和社會資本合作模式中心，2016-08-08.

（作者單位：洛陽市政建設集團有限公司）