環(huán)境保護(hù)部核與輻射安全中心 彭京洋

淺談事業(yè)單位個(gè)人所得稅籌劃

環(huán)境保護(hù)部核與輻射安全中心 彭京洋

隨著我國科研事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的用人機(jī)制也呈現(xiàn)多元化，由單一的事業(yè)編制向合同制、年薪制擴(kuò)展，工資結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜。而事業(yè)單位作為承擔(dān)國家政府職能、公益服務(wù)的機(jī)構(gòu)，在納稅籌劃方面一直表現(xiàn)不佳。本文將從稅法和事業(yè)單位實(shí)際涉及到的問題進(jìn)行思考，通過實(shí)例分析，提出依法納稅、謀求職工利益最大化的個(gè)人所得稅籌劃建議。

事業(yè)單位 個(gè)人所得稅 納稅籌劃

納稅籌劃是一個(gè)單位納稅意識(shí)發(fā)展到一定階段的表現(xiàn)，是市場經(jīng)濟(jì)條件下國家賦予納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，具有合法性、預(yù)期性、目的性、綜合性、專業(yè)性、多變性等特征。工資薪金等個(gè)人所得稅納稅籌劃就是遵守法律、法規(guī)的前提下，采用合法手段，在不增加工資總額的基礎(chǔ)上，通過合理的籌劃安排，避免不合理的個(gè)稅繳納，最大限度地降低員工的稅負(fù)。這不僅有利于單位的長遠(yuǎn)發(fā)展、減少單位的總體納稅支出，還增加了員工的實(shí)際到手收入，使工資薪金的實(shí)際使用效率得到提升。

納稅籌劃的概念始于20世紀(jì)30年代，但在我國起步較晚，20世紀(jì)90年代中期才逐漸開始應(yīng)用。在1994年新稅制的頒布實(shí)施后，一些企業(yè)慢慢地開始接受納稅籌劃的概念并加以應(yīng)用。2000年國家稅務(wù)總局在其主辦的期刊中開設(shè)了“納稅籌劃”的版塊，相當(dāng)于給了納稅籌劃合法的地位，人們也逐漸消除了思想顧慮，公開討論納稅籌劃的技巧方式，相關(guān)的理論觀點(diǎn)也如雨后春筍般涌現(xiàn)了出來。

作為承擔(dān)了國家政府職能、公益服務(wù)的事業(yè)單位，在納稅籌劃方面至今都行動(dòng)甚微，一方面源于早期事業(yè)單位工資較低，工資薪金可籌劃的空間較?。涣硪环矫嬖谟谑聵I(yè)單位大部分用款源于國家財(cái)政撥款，對納稅籌劃的意識(shí)不足。在工資方面，我國事業(yè)單位的薪酬構(gòu)成包括基本工資(崗位工資+薪級(jí)工資)、國家規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、績效工資三大部分，崗位工資根據(jù)所聘崗位、職務(wù)/職稱確定，薪級(jí)工資根據(jù)學(xué)歷、工作年限、職務(wù)/職稱聘任時(shí)間等進(jìn)行套改，相對固定。全額撥款事業(yè)單位由于對費(fèi)用支出控制較為嚴(yán)格，如費(fèi)用抵稅、人員分派等企業(yè)經(jīng)常運(yùn)用的納稅籌劃方法無法使用，所以在工資薪金發(fā)放上通常忽視統(tǒng)籌規(guī)劃，一定程度上造成了合理收入的損失。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位人員的收入也在不斷提高，但納稅籌劃的意識(shí)卻始終沒有建立起來，有時(shí)一次不合理的薪金發(fā)放有時(shí)會(huì)造成成倍的稅款扣繳，大大增加了稅收負(fù)擔(dān)。高收入人員個(gè)別月份個(gè)人所得稅繳納額數(shù)倍于月平均數(shù)，造成了全年個(gè)稅“波峰波谷”的大幅度波動(dòng)，如何“去峰填谷”，在支出不變的基礎(chǔ)上，最大限度地為員工爭取利益是一個(gè)不得不考慮的問題。

1　事業(yè)單位納稅籌劃中存在的問題

1.1工資制度較為死板

現(xiàn)在一類事業(yè)單位中各項(xiàng)薪金的發(fā)放都來自財(cái)政撥款，條條框框的要求和嚴(yán)格的職級(jí)工資標(biāo)準(zhǔn)壓縮了納稅籌劃的空間。對于二類事業(yè)單位而言，同樣有一部分的財(cái)政撥款的薪金，這部分的標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)放形式需要嚴(yán)格遵守國家的要求。

1.2信息分散，難以統(tǒng)籌納稅

對于事業(yè)單位的人員來說，工資薪金的構(gòu)成可能來源于不同的部門，如人事部門負(fù)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的工資項(xiàng)目；科研部門負(fù)責(zé)績效工資項(xiàng)目。各個(gè)部門分工明確的同時(shí)，又各自為政，往往各部門干好了自己權(quán)限范圍內(nèi)的事兒后，將工資分項(xiàng)交到財(cái)務(wù)部門進(jìn)行匯總發(fā)放，而財(cái)務(wù)部門的信息獲取相對滯后，只有在發(fā)放環(huán)節(jié)才能了解到具體的薪酬明細(xì)，給納稅籌劃工作帶來了困難。

1.3思想上的懈怠

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)不同于企業(yè)，往往更在乎項(xiàng)目資金的執(zhí)行率和資金的使用是否合規(guī)，而對于節(jié)稅、籌劃不是很重視，一方面源于用慣了財(cái)政撥款，沒有嚴(yán)格的成本利潤要求；一方面在于事業(yè)單位人員工資水平相對平均，沒有畸高的收入人群，所以在個(gè)人所得稅籌劃方面，一直沒有得到重視。

2　個(gè)人所得稅納稅籌劃的實(shí)例方案

事業(yè)單位的個(gè)人所得稅籌劃主要涉及工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和其他收入三類。工資薪金適用于七級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率為3%～45%。隨著應(yīng)納稅的增加，適用的稅率也相應(yīng)的增加，所需要繳納的個(gè)人所得稅也越多，因此在進(jìn)行籌劃的時(shí)候應(yīng)該著重考慮不同的應(yīng)納稅所得額所在區(qū)間的稅率變化，利用臨界點(diǎn)，全年統(tǒng)籌，從而在總額不變的情況下，適當(dāng)更改發(fā)放比例，使應(yīng)納稅所得額在低稅率區(qū)多納稅，從而達(dá)到使職工利益最大化的目的。

2.1利用“平均發(fā)”進(jìn)行工資薪酬的納稅籌劃

我國稅法規(guī)定：“雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！笔苣杲K一次性獎(jiǎng)金使用次數(shù)的限制，導(dǎo)致了半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)等年中發(fā)放的非工資收入需要合并到當(dāng)月計(jì)稅，使得月工資稅率大幅度提高，大大降低了資金的使用率。

案例：甲全年收入132000元，月工資8000元，年終獎(jiǎng)36000元。月均個(gè)人所得稅為(8000-3500)×10%-105=345元，年終一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅為36000×10%-105=3495元。全年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅7635元。但該單位為了執(zhí)行率考核，于當(dāng)年六月提前發(fā)放了半年獎(jiǎng)18000元，根據(jù)稅法規(guī)定，這部分收入需要合并當(dāng)月工資進(jìn)行計(jì)稅，所以當(dāng)月個(gè)人所得稅為(8000+18000-3500)×25%-1005=4620元。年終時(shí)發(fā)放另一半年終獎(jiǎng)18000元需要交納個(gè)人所得稅18000×10%-105=1695元。全年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅10110元，增稅2475元。由此可見，一次沒有規(guī)劃的薪金發(fā)放，在單位支出不變的情況下，員工的實(shí)際到手收入減少了2475元。

同樣，對于科研獎(jiǎng)勵(lì)，加班費(fèi)等其他收入，有些業(yè)務(wù)人員為方便按季度或按年發(fā)放，這種方式同樣會(huì)造成當(dāng)月收入畸高，高稅率區(qū)間的應(yīng)納稅所得額數(shù)倍于月平均水平。所以，對于這些收入，也盡可能地采用“平均發(fā)”，可以運(yùn)用相對較低的稅率，合理降低稅負(fù)，增加到手收入。

案例：甲每月工資6000元，8月份發(fā)放科研獎(jiǎng)8000元，那么甲1月～8月的納稅合計(jì)為：[(6000-3500)×10%-105]×7+[(6000+8000-3500)×25%-1005]=2635元。若將甲的該獎(jiǎng)勵(lì)按照每月1000元分8個(gè)月發(fā)放，那么1月～8月份納稅合計(jì)為：[(6000+1000-3500)×10%-105]×8=1960元，可見后者較前者節(jié)稅675元。

究其原因，就是1月～7月甲的工資薪金水平較低，適用10%的稅率，而8月份的集中發(fā)放導(dǎo)致部分收入適用于25%的稅率，相對較低的10%稅率在1月～7月并沒有盡可能地運(yùn)用，從而增加了稅負(fù)。

通過上面這個(gè)案例我們可以看到，對于工資和非經(jīng)常性的獎(jiǎng)勵(lì)項(xiàng)目，若金額較大應(yīng)按月勻速發(fā)放，運(yùn)用相對較低的稅率，合理降低稅負(fù)，增加收入。

2.2全年一次性獎(jiǎng)金的稅收籌劃

全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位根據(jù)員工全年的工作業(yè)績和考核情況，按照一定標(biāo)準(zhǔn)一次性發(fā)放給員工的獎(jiǎng)勵(lì)。國家稅務(wù)總局在2005年時(shí)對全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定納稅人所獲得的全年一次性獎(jiǎng)金可以按照單獨(dú)一個(gè)月工資薪金計(jì)算個(gè)人所得稅。就是先將當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)數(shù)除以12，按照商數(shù)確定適用的稅率和扣除數(shù)，然后計(jì)算個(gè)人所得稅額，此方法每人每年可以使用一次。

有些員工在拿到年終獎(jiǎng)的時(shí)候發(fā)現(xiàn)一個(gè)奇怪的現(xiàn)象，雖然從總額上看是自己多拿了一塊錢，但竟要多交二百多塊錢的稅，實(shí)際稅后到手的錢竟然比獎(jiǎng)金總額低于自己的人少。這個(gè)就涉及納稅臨界點(diǎn)的問題，因?yàn)槟杲K一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)稅原理和工資薪金的計(jì)稅原理不同，實(shí)行的是全額累進(jìn)稅率計(jì)稅，當(dāng)納稅人的年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額超過某一級(jí)數(shù)時(shí)，全部獎(jiǎng)金都要按照高一檔稅率進(jìn)行計(jì)稅，所以會(huì)出現(xiàn)一段“獎(jiǎng)金多、收入少”的負(fù)效應(yīng)區(qū)間，這一問題在新的個(gè)人所得稅實(shí)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率的現(xiàn)在也同樣存在。

案例：甲乙丙三人年終獎(jiǎng)分別為18000元、19000元和19284元，那么甲的稅后獎(jiǎng)金=18000-18000×3%=17460元；乙的稅后獎(jiǎng)金=19000-(19000×10-105)=17205元；丙的稅后獎(jiǎng)金=19248-(19248×10-105)=17460.6元?？梢钥闯?，盡管乙、丙稅前獎(jiǎng)金都比甲高，但丙稅后獎(jiǎng)金和甲一樣，乙的稅后獎(jiǎng)金反而比甲低。在年終一次性獎(jiǎng)金適用工資薪金所得稅率表時(shí)，每個(gè)級(jí)差都有一個(gè)“臨界點(diǎn)”，而在每個(gè)“臨界點(diǎn)”附近都會(huì)存在一個(gè)“多發(fā)不如少發(fā)”的區(qū)間范圍。所以，為了避免這種“多發(fā)卻少拿”的情況發(fā)生，維護(hù)職工的權(quán)益，在發(fā)放職工年終一次性獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)特別注意納稅臨界點(diǎn)的合理運(yùn)用。所以在單位發(fā)放職工年終獎(jiǎng)時(shí)，可對發(fā)放金額在臨界點(diǎn)的人員借助相關(guān)工具進(jìn)行測算，得出不同年終獎(jiǎng)的最佳發(fā)放額，并靈活運(yùn)用“零頭遞延”法，即一旦計(jì)算出的商數(shù)和稅率臨界點(diǎn)相差不多時(shí)，可將年終獎(jiǎng)零頭放于之后一個(gè)月發(fā)放或攤計(jì)入其他月工資。通過上述的預(yù)先合理籌劃，可達(dá)到為職工節(jié)稅增收的目的。

2.3其他收入的納稅籌劃

事業(yè)單位在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，通常會(huì)遇到職業(yè)性的補(bǔ)貼或論文獎(jiǎng)勵(lì)等非經(jīng)常性獎(jiǎng)勵(lì)，這時(shí)我們就需要根據(jù)所需發(fā)放金額的大小具體問題具體分析了。在金額不大時(shí)，可以預(yù)測一下年終獎(jiǎng)的大概金額，推算出適用的稅率，若適用稅率大致等于月工資適用稅率，在不提高當(dāng)月稅率的情況下，可以計(jì)入當(dāng)月工資合并計(jì)稅；若月工資正好在提高稅點(diǎn)的區(qū)間，可以計(jì)入年終一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行合并發(fā)放。如果需要發(fā)放的金額較大，可以看看此項(xiàng)收入的性質(zhì)是否是一段時(shí)期的獎(jiǎng)勵(lì)收入，可以考慮分?jǐn)偟皆鹿べY進(jìn)行規(guī)劃發(fā)放，以盡可能地使用低稅率區(qū)進(jìn)行納稅扣繳。

2.4勞務(wù)報(bào)酬的納稅籌劃

勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅所得額為：每次勞務(wù)報(bào)酬收入不足4000元的，用收入減去800元的費(fèi)用；每次勞務(wù)報(bào)酬收入超過4000元的，用收入減去收入額的20%。勞務(wù)報(bào)酬適用20%的比例稅率，但對于一次性收入畸高的按照加成征收的方式，一次性取得勞務(wù)報(bào)酬對應(yīng)納稅所得額超過20000～50000元的部分加征五成，對超過50000元的部分加征一倍。因此一次性收入數(shù)額越高，實(shí)際稅負(fù)就越高。事業(yè)單位在執(zhí)行一些項(xiàng)目的時(shí)候通常會(huì)外聘或者返聘專家而產(chǎn)生勞務(wù)費(fèi)，這時(shí)若統(tǒng)一由人事部門簽訂一份勞務(wù)合同并統(tǒng)一發(fā)放勞務(wù)費(fèi)會(huì)造成勞務(wù)費(fèi)稅點(diǎn)升高，從而加成征收個(gè)人所得稅的情況出現(xiàn)。所以，對于一位專家參與多個(gè)業(yè)務(wù)項(xiàng)目而領(lǐng)取勞務(wù)費(fèi)的時(shí)候，最好由業(yè)務(wù)部門分別簽訂勞務(wù)合同，避免按照月一次性勞務(wù)收入合并計(jì)稅。

3　結(jié)語

納稅籌劃的目的就是在支出總額不變的情況下為員工實(shí)現(xiàn)合理化增收，這是一個(gè)需要單位人事、科研、財(cái)務(wù)等多部門共同來完成的工作，這項(xiàng)工作與員工的個(gè)人收入息息相關(guān)，所以要加強(qiáng)納稅籌劃的整體意識(shí)，提高相關(guān)人員的職業(yè)技能，從而完善總體的納稅籌劃體系。

[1] 劉美玉.高校個(gè)人所得稅納稅籌劃思考與實(shí)務(wù)分析[J].中國經(jīng)貿(mào),2014(22).

[2] 奚衛(wèi)華.合理節(jié)稅:涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范與納稅籌劃案例指導(dǎo)[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2014.

F810.42

A

2096-0298(2016)10(b)-117-02