駱長琴

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委托加工應稅消費品消費稅之賬務處理

駱長琴

摘要：委托加工應稅消費品消費稅的核算，財務類教材按照會計準則的要求分為“直接出售”和“繼續(xù)加工”兩種情況核算，但稅法規(guī)定“高于計稅價格”銷售的應稅消費品不屬于“直接銷售”。稅法與會計準則的規(guī)定不能完全對接，“高于計稅價格”銷售的應稅消費品消費稅的核算會計準則沒有明確規(guī)定，并且收回后繼續(xù)加工的應稅消費品已納消費稅怎樣抵扣的會計處理相關教材也很少涉及，筆者擬對這些問題進行探討。

關鍵詞：委托加工；應稅消費品；消費稅

一、稅法和會計準則的相關規(guī)定及會計實務核算中存在的問題

稅法［2012］8號的規(guī)定：自2012年9月1日，委托方收回的應稅消費品，以“不高于受托方的計稅價格”銷售的，為“直接出售”，銷售時不再計算繳納消費稅；以“高于受托方的計稅價格”銷售的，不屬于直接出售，需申報繳納消費稅，但準予扣除加工環(huán)節(jié)已繳納的消費稅。即稅法對委托加工的應稅消費品消費稅的核算分為三種情況：不高于計稅價格銷售；高于計稅價格銷售；連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。而《企業(yè)會計準則》對委托加工的應稅消費品消費稅的核算分為兩種情況：“直接銷售”和“連續(xù)加工”。由于稅法層面和會計準則層面的規(guī)定不能完全對接，或者會計準則沒有詳細規(guī)定，在會計實務核算中存在如下問題：第一，稅法規(guī)定的以“高于計稅價格銷售（不屬于直接出售）”已經(jīng)繳納消費稅如何核算；第二，收回后繼續(xù)加工應稅消費品的，當收回后再次加工的消費品售價小于加工環(huán)節(jié)的計稅價格，銷售時計算的消費稅小于受托方代收代繳的消費稅，尚未抵扣的消費稅該如何處理；第三，收回后繼續(xù)加工應稅消費品的，當期加工生產(chǎn)領用數(shù)量小于當期收回數(shù)量時，當期已交的消費稅按照領用數(shù)量占收回數(shù)量的比例抵扣，未領用的委托加工物資負擔的消費稅不能在本期抵扣，那么尚未抵扣的消費稅（即庫存委托加工物資負擔的消費稅）期末時該如何處理。針對以上問題，本文將結合目前教學及實務中的相關操作方法予以剖析并提出可行的個人建議。

二、收回后用于出售的應稅消費品消費稅的核算

收回后用于銷售有兩種情況：第一種為“以不高于計稅價格出售”應稅消費品的行為；第二種為“以高于計稅價格出售”應稅消費品的行為。目前財務類教材將收回環(huán)節(jié)委托方負擔的消費稅計入加工物資成本中，銷售時不再計算繳納消費稅，這種處理方法屬于稅法規(guī)定的“以不高于計稅價格出售”的應稅消費品的范疇。

委托加工收回后加價出售，會計準則中對此也沒有具體規(guī)定，會計教材也沒有相應的賬務處理，相關研究文獻中也很少涉及?！案哂谟嫸悆r格出售”“不屬于直接出售”的應稅消費品的核算筆者認為有兩種方法。

方法一，比照“不高于計稅價格出售的（直接出售）”來核算”。

方法二，比照“連續(xù)加工應稅消費品”來核算。

方法一例題：例1，增值稅一般納稅人甲公司委托乙公司加工應稅消費品X產(chǎn)品。加工物資A材料成本100000元，加工費50000元、增值稅稅率17%，消費稅稅率20%。

X產(chǎn)品的組成計稅價格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司應交增值稅=50000×17%=8500（元）

甲公司應交消費稅=187500×20%=37500（元）

發(fā)出加工物資

借：委托加工物資—X產(chǎn)品100000

貸：原材料—A材料100000

核算加工費和消費稅

借：委托加工物資—X產(chǎn)品87500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）8500

貸：銀行存款等96000

收回

借：庫存商品—X產(chǎn)品187500

貸：委托加工物資—X產(chǎn)品187500

（1）若消費品X產(chǎn)品售價187500元

借：銀行存款等219375

貸：主營業(yè)務收入187500

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）31875

結轉已經(jīng)銷售X產(chǎn)品的成本

借：主營業(yè)務成本—X產(chǎn)品187500

貸：庫存商品—X產(chǎn)品187500

不用再計算消費稅

（2）若消費品X產(chǎn)品售價為207500元

借：銀行存款等242775

貸：主營業(yè)務收入207500

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）35275

結轉已經(jīng)銷售X產(chǎn)品的成本

借：主營業(yè)務成本—X產(chǎn)品187500

貸：庫存商品—X產(chǎn)品187500

計算應補繳消費稅：應補繳消費稅=（銷售價款207500元-計稅價格187500元）×稅率20%=4000元

借：營業(yè)稅金及附加4000

貸：應交稅費—應交消費稅4000

補繳給國家消費稅

借：應交稅費—應交消費稅4000

貸：銀行存款4000

方法二例題：例2，承接例1，增值稅一般納稅人甲公司委托乙公司加工應稅消費品X產(chǎn)品。A加工材料成本100000元，加工費50000元，增值稅稅率17%，消費稅稅率20%。

X產(chǎn)品的組成計稅價格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司應交增值稅=50000×17%=8500（元）

甲公司應交消費稅=187500×20%=37500（元）

發(fā)出加工物資

借：委托加工物資—X產(chǎn)品100000

貸：原材料—A材料100000

加工費及稅費的核算

借：委托加工物資—X產(chǎn)品50000

應交稅費—應交消費稅37500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）8500

貸：銀行存款96000

收回委托加工產(chǎn)品

借：庫存商品—X產(chǎn)品150000

貸：委托加工物資—X產(chǎn)品150000

若X產(chǎn)品售價為207500元

借：銀行存款等242775

貸：主營業(yè)務收入207500

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）35275

④結轉成本

借：主營業(yè)務成本—X產(chǎn)品150000

貸：庫存商品—X產(chǎn)品150000

計算應交消費稅：應繳消費稅=售價207500元× 20%=41500元

借：營業(yè)稅金及附加41500

貸：應交稅費—應交消費稅41500

補繳消費稅稅=“應交稅費—應交消費稅”的貸方41500元-借方37500元=4000元

借：應交稅費—應交消費稅4000

貸：銀行存款4000

收回后銷售“高于計稅價格銷售”應稅消費品的賬務處理的兩種方法，筆者比較贊成方法一的做法，原因如下：

方法二的缺點有：會計準則規(guī)定委托加工消費品收回后用于銷售的，委托方在收回加工物資時支付的消費稅計入其成本中，而方法一的賬務處理將其計入“應交稅費—應交消費稅”的借方，這樣核算的委托加工消費品的成本比會計準則規(guī)定的成本低。對于“售價高出計稅價格”部分計算補繳的消費稅，與“繼續(xù)加工”的賬務處理相同，這樣無法區(qū)分收回委托加工產(chǎn)品后是連續(xù)加工還是銷售這兩種行為。

方法一的優(yōu)點有：收回時委托方負擔的消費稅計入委托加工物資的成本中，這樣的賬務處理符合《會計準則》的要求，體現(xiàn)了消費稅是價內(nèi)稅的特征，消費稅是加工物資成本的構成內(nèi)容?！案哂谟嫸悆r格出售”應稅消費品，銷售時“售價減掉計稅價格”乘以消費稅稅率計算應補繳消費稅，計稅價格以內(nèi)的部分不再計算消費稅，符合《稅法》的規(guī)定（“售價高出計稅價格”出售的，銷售時計算消費稅準予扣除受托方已代收代繳的消費稅）。

三、收回后繼續(xù)加工應稅消費品的當期尚未抵扣消費稅的處理

（一）繼續(xù)加工應稅消費品售價低于其成本銷售時已納消費稅尚未抵扣的處理

絕大部分情況下，企業(yè)為了賺取一定得利潤，產(chǎn)品售價會大于成本。但也有例外情況，例如企業(yè)低于成本促銷商品或者作為贈品贈送給顧客，產(chǎn)品售價會小于成本，已交的消費稅不能全部抵扣。尚未抵扣的消費稅該如何處理，會計準則沒有作出明確規(guī)定。筆者認為，應該將未抵扣的消費稅轉入“營業(yè)稅金及附加”科目。因為此類應稅消費品已處理完畢，尚未抵扣的消費稅不能抵扣其他應稅消費產(chǎn)品應納的消費稅，并且與銷售時計算的消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目是一致的。

例3：甲公司（增值稅一般納稅人），委托乙公司加工成1000千克的B物資或者產(chǎn)品（屬于應稅消費品）。A加工材料成本100000元，加工費50000元、增值稅8500元，B物資適用的消費稅稅率20%，收回后繼續(xù)加工應稅消費品C產(chǎn)品。甲公司對存貨采用實際成本法核算。

B物資的組成計稅價格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

計算B物資的消費稅187500×20%=37500（元）

發(fā)出物資

借：委托加工物資—B物資100000

貸：原材料—A材料100000

加工費及稅費

借：委托加工物資—B物資50000

應交稅費—應交消費稅37500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）8500

貸：銀行存款96000

收回

借：原材料—B物資150000

貸：委托加工物資—B物資150000甲公司收回的1000千克B物資全部用于繼續(xù)加工應稅消費品C，繼續(xù)生產(chǎn)時生產(chǎn)工人薪酬10000元、分配間接生產(chǎn)費用10000元，假設C產(chǎn)品適用的消費稅稅率為20%。則C產(chǎn)品的成本為170000元。

若售價150000元小于成本200000元

借：銀行存款等175500

貸：主營業(yè)務收入150000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 25500

計算消費稅=150000元×20%=30000（元）

借：營業(yè)稅金及附加30000

貸：應交稅費—應交消費稅30000

此時“應交稅費—應交消費稅”科目有借方余額7500元，因為此批委托加工物資B物資已領用完，且用B材料生產(chǎn)的產(chǎn)品C已經(jīng)全部銷售，甲公司在收回委托加工物資B物資計算的消費稅不能再抵扣其他應稅消費品銷售的消費稅，甲公司應將“應交稅費—應交消費稅”科目借方余額7500元轉入“營業(yè)稅金及附加—消費稅”科目。

（二）收回的應稅消費品繼續(xù)加工的，當期領用數(shù)量小于收回數(shù)量當期期末尚未抵扣消費稅的處理

稅法規(guī)定，企業(yè)將已納消費稅的消費品繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，可以按領用數(shù)量計算抵扣。若當期領用數(shù)量小于當期收回數(shù)量，尚未抵扣的消費稅該怎樣列示在報表中，如果在資產(chǎn)負債表中作為應交稅費的沖減項，這樣會低估存貨的價值，本著消費稅是價內(nèi)稅的特征，筆者認為應列示于存貨的賬面價值中。

綜上所述：“高于計稅價格出售”的應稅消費品，委托加工收回時負擔的消費稅計入委托加工物資成本中，銷售時按“售價減去計稅價格”計算應該再補繳消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加—消費稅”，貸記“應交稅費—應交消費稅”?！笆栈睾罄^續(xù)加工”的應稅消費品，若其銷售價格小于計稅價格，尚未抵扣的消費稅不能留待下期抵扣，應在期末轉入“營業(yè)稅金及附加—消費稅”科目：若當期領用數(shù)量小于當期收回數(shù)量尚未抵扣的消費稅，在資產(chǎn)負債表中列示于存貨價值中。

參考文獻：

［1］陳麗霖.委托加工應稅消費品銷售行為的會計處理分析［J］.會計之友，2015（8）.

［2］駱長琴.企業(yè)并購后的財務整合風險研究［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2012.

［3］駱長琴.問題引領式《基礎會計》教學改革探析［J］.合作經(jīng)濟與科技，2013.

［4］駱長琴.從權責角度來詮釋“借貸記賬法”的借貸涵義.合作經(jīng)濟與科技，2015.

作者單位：（鄭州成功財經(jīng)學院會計系）