白美林

淺析營(yíng)改增后視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

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在企業(yè)經(jīng)濟(jì)和發(fā)展的進(jìn)程中，視同銷(xiāo)售行為是一種較為常見(jiàn)的銷(xiāo)售行為，其會(huì)計(jì)處理過(guò)程也并不復(fù)雜，本文首先對(duì)企業(yè)增值稅視同銷(xiāo)售行為的定義進(jìn)行了一定的分析，以企業(yè)遵循稅法規(guī)定為前提，分析了不同視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理方式，以在一定程度上加深人們對(duì)此問(wèn)題的認(rèn)識(shí)與理解。

視同銷(xiāo)售行為；相關(guān)規(guī)定；營(yíng)改增；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)處理

一、增值稅視同銷(xiāo)售的概述

（一）視同銷(xiāo)售的概念

在企業(yè)發(fā)展的過(guò)程中，從本質(zhì)上對(duì)視同銷(xiāo)售進(jìn)行分析時(shí)，其與實(shí)際的銷(xiāo)售行為存在著一定的差異。營(yíng)改增前增值稅暫行條例規(guī)定了八大銷(xiāo)售行為視同銷(xiāo)售，本文將不再贅述。

當(dāng)前，在我國(guó)社會(huì)的發(fā)展過(guò)程中，其對(duì)視同銷(xiāo)售行為中所涉及的需繳納增值稅范圍主要是從兩個(gè)方面原因進(jìn)行考慮的：一是在企業(yè)運(yùn)行中由于增值稅視同銷(xiāo)售行為而產(chǎn)生的增值額，以繳納一定的增值稅，以在一定程度上避免產(chǎn)生偷稅漏稅等行為。二是應(yīng)盡量避免在進(jìn)行增值稅征收的過(guò)程中出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的破壞，從而在一定程度上保證企業(yè)可以進(jìn)行正常的繳稅工作。

（二）營(yíng)改增后視同銷(xiāo)售行為的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)2016［36］號(hào)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

1.單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

2.單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（三）營(yíng)改增后視同銷(xiāo)售行為應(yīng)如何進(jìn)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

通常情況下，人們把視同銷(xiāo)售劃分為會(huì)計(jì)和稅收這兩個(gè)主要部分。視同銷(xiāo)售的兩種主要形式即是增值稅視同銷(xiāo)售和所得稅視同銷(xiāo)售。這兩種形式在本質(zhì)上都是屬于稅務(wù)處理的范圍，差別也并不是很明顯，但從會(huì)計(jì)的角度上對(duì)其進(jìn)行一定的分析時(shí)其也存在著一定的差異。關(guān)于視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的7號(hào)、9號(hào)、14號(hào)做了部分規(guī)定，但是營(yíng)改增后，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷(xiāo)售行為，筆者認(rèn)為可按照以下規(guī)定處理。

1.增值稅和企業(yè)所得稅都視同銷(xiāo)售處理，會(huì)計(jì)上作銷(xiāo)售收入

（1）將企業(yè)的貨物交付給其他單位或者其他個(gè)人代銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理方法與稅務(wù)處理

將企業(yè)的貨物交付給其他單位或者其他個(gè)人代銷(xiāo)是一種較為常見(jiàn)的增值稅視同銷(xiāo)售行為，在此種銷(xiāo)售方式下，無(wú)論是視同買(mǎi)斷還是支付手續(xù)費(fèi)方式，當(dāng)委托方收到受托方代銷(xiāo)清單時(shí)，即在一定程度上滿(mǎn)足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的確認(rèn)條件。會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)委托方收到代銷(xiāo)的清單時(shí)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。此外，當(dāng)受托方對(duì)協(xié)議中標(biāo)準(zhǔn)的收入確認(rèn)后，則其也需根據(jù)增值稅的相關(guān)條例對(duì)貨物進(jìn)行買(mǎi)斷的情況進(jìn)行繳納稅款。因此，營(yíng)改增后，對(duì)委托代銷(xiāo)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理都不做修改。

（2）企業(yè)將自己生產(chǎn)和委托加工貨物或提供勞務(wù)用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)

例如企業(yè)將自產(chǎn)的服裝作為節(jié)日福利發(fā)放給職工。對(duì)于此類(lèi)行為來(lái)說(shuō)，商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)已經(jīng)對(duì)該資產(chǎn)不能繼續(xù)實(shí)施管理和控制，基本滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件。因此，會(huì)計(jì)處理應(yīng)在實(shí)際發(fā)放非貨幣福利時(shí)，按照該商品的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。從稅法的角度上進(jìn)行分析的話(huà)，這種行為也屬于視同銷(xiāo)售。

另外，營(yíng)改增將公司為所在單位聘用的員工無(wú)償提供的服務(wù)作為營(yíng)改增應(yīng)稅行為。員工接受本公司為其提供的服務(wù)，實(shí)質(zhì)上也是公司為其提供的一種無(wú)形的福利，特別是在服務(wù)行業(yè)，提供勞務(wù)本身就是其主要業(yè)務(wù)活動(dòng)，而公司在發(fā)生勞務(wù)時(shí)會(huì)發(fā)生水電人工等各種各樣的費(fèi)用。因此，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，雖然這種內(nèi)部服務(wù)是無(wú)償服務(wù)，但應(yīng)該在確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)根據(jù)勞務(wù)收入的確認(rèn)原則確認(rèn)當(dāng)期收入。

（3）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的貨物作為投資

企業(yè)將自己生產(chǎn)和委托加工的貨物作為投資，此時(shí)企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了變更，從而會(huì)造成企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益留存，進(jìn)而會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)發(fā)生一定的轉(zhuǎn)變。在此情況下，企業(yè)生產(chǎn)和委托加工的貨物滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入的確認(rèn)原則，其會(huì)計(jì)處理是將長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)入到借記欄中，而將企業(yè)主營(yíng)業(yè)收入計(jì)入到貸記欄，按照公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)貸記增值稅。

另外，將自產(chǎn)委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，由于資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會(huì)計(jì)與稅法處理原則與方式也同營(yíng)改增前相同方式進(jìn)行處理。

2.增值稅視同銷(xiāo)售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷(xiāo)售處理，不征企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)銷(xiāo)售收入

（1）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物貨或勞務(wù)做內(nèi)部處置

按照原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于企業(yè)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，增值稅條例是作為視同銷(xiāo)售的。但營(yíng)改增用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，既沒(méi)有納入到視同銷(xiāo)售范圍，也沒(méi)有要求作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；因此，目前來(lái)說(shuō)增值稅條例中包括了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但營(yíng)改增后，銷(xiāo)售貨物或勞務(wù)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目是否仍然存在，沒(méi)有做明確規(guī)定。

筆者認(rèn)為將原來(lái)所謂“非應(yīng)稅項(xiàng)目”按照實(shí)質(zhì)重于形式原則視為內(nèi)部處置更為嚴(yán)謹(jǐn)。比如將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，管理部門(mén)、分公司等，由于這類(lèi)事項(xiàng)多屬于“資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒(méi)有被視同銷(xiāo)售，因此不需要做納稅調(diào)整。而在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，根據(jù)收入確認(rèn)的5個(gè)條件，與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)的形態(tài)和用途發(fā)生了改變，實(shí)質(zhì)上也屬于內(nèi)部處置。

因此，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物貨或勞務(wù)做內(nèi)部處置時(shí)，會(huì)計(jì)上不應(yīng)作為銷(xiāo)售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記成本費(fèi)用等科目，貸記“庫(kù)存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅”等。

（2）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他非同一縣市機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售。

企業(yè)發(fā)生這種行為時(shí)，由于會(huì)計(jì)上統(tǒng)一核算，資產(chǎn)的所屬權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)的存放地點(diǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)上也屬于內(nèi)部處置。同時(shí)，所得稅法未對(duì)此規(guī)定做納稅調(diào)整，但是增值稅條例中將此種行為視同銷(xiāo)售。因此，會(huì)計(jì)處理應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本的同時(shí)確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。

3.增值稅和企業(yè)所得稅都視同銷(xiāo)售處理，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)銷(xiāo)售收入

這樣的處理主要是針對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)而言的

按照增值稅暫行條例將自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品捐贈(zèng)事項(xiàng)作為視同銷(xiāo)售處理。根據(jù)所得稅法第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予扣除不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分。根據(jù)所得稅法第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。營(yíng)改增后，無(wú)償贈(zèng)送當(dāng)中不含公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象，同時(shí)將無(wú)償提供勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的捐贈(zèng)列入視同銷(xiāo)售范圍。因此營(yíng)改增后，企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)行為時(shí)，轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)無(wú)論是有形資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)或勞務(wù)，增值稅和所得稅都應(yīng)視同銷(xiāo)售，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

而在會(huì)計(jì)處理上，有人認(rèn)為結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)入當(dāng)期損益，有人認(rèn)為按照公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照第一種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，理由分析如下：

二者的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅稅所得額及企業(yè)凈利潤(rùn)并無(wú)差異。若按照前者處理，期末需進(jìn)行納稅調(diào)整（公允價(jià)值收入-成本），而若按照后者會(huì)計(jì)處理方式，則無(wú)需在期末對(duì)這一事項(xiàng)做納稅調(diào)整，只對(duì)扣除限額做調(diào)整，簡(jiǎn)化了期末會(huì)計(jì)處理流程。但從兩種處理方式對(duì)當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)表上的影響來(lái)分析，將對(duì)外捐贈(zèng)形成的收入計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本是不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)真實(shí)的判斷的。對(duì)外捐贈(zèng)不屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，與此相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入不能歸類(lèi)為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。

另外，筆者認(rèn)為營(yíng)改增后將提供無(wú)償服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售，對(duì)外無(wú)償提供勞務(wù)和無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)若按照公允價(jià)值入賬，當(dāng)這種轉(zhuǎn)讓為關(guān)聯(lián)方之間無(wú)償提供服務(wù)或無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，則轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值認(rèn)定存在一定的不確定性。在視同銷(xiāo)售行為當(dāng)中，最大的難點(diǎn)是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的定價(jià)。比如，集團(tuán)公司將專(zhuān)利權(quán)以1萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給成員企業(yè)。這個(gè)價(jià)格是否合理；如果不合理，是否需要核定價(jià)格？但價(jià)格如何核定？找中介機(jī)構(gòu)，如何評(píng)估作價(jià)，實(shí)踐中操作難度太大。建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的核定出臺(tái)進(jìn)一步的相關(guān)規(guī)定。

因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前而言，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人將自產(chǎn)委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人，或者對(duì)外無(wú)償提供勞務(wù)會(huì)計(jì)處理都應(yīng)該按照賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，而非做銷(xiāo)售收入處理。而稅法主要是從納稅義務(wù)的角度將這種捐贈(zèng)行為歸類(lèi)為視同銷(xiāo)售。因此，稅務(wù)處理為捐贈(zèng)時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)算增值稅，同時(shí)在期末要進(jìn)行所得稅調(diào)整。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，營(yíng)改增后視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理基本無(wú)大變化。只是將企業(yè)或個(gè)人無(wú)償提供勞務(wù)和無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)增加為視同銷(xiāo)售的范圍，另外，為鼓勵(lì)企業(yè)參與社會(huì)公眾活動(dòng)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行公益活動(dòng)和服務(wù)對(duì)象為社會(huì)公眾的捐贈(zèng)行為做了更進(jìn)一步的稅收優(yōu)惠。因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，人們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的理解與執(zhí)行，以做出正確的會(huì)計(jì)處理，保障企業(yè)會(huì)計(jì)工作的高效性。

［1］鄒彩蓮.視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)在增值稅和企業(yè)所得稅中會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異淺析［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)息，2011，18：120-121+123.

［2］劉莉.增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)和所得稅處理比較［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013，16：257.

［3］周肖肖.小議增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2012，10：97-99.

（作者單位：中國(guó)共產(chǎn)黨呂梁市委黨校）