袁正安

試論重組會計

袁正安

隨著我國社會主義市場經濟建設的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)為了實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展開始了一系列改制活動，企業(yè)重組是其中最普遍的方式。一般情況下，企業(yè)選擇重組的方式和具體措施有著較為明顯的差異，在重組活動中，重組會計處理扮演著十分重要的作用，直接影響著企業(yè)進行重組的效率和效果，企業(yè)需要深入分析重組會計的特點。

企業(yè)；債務重組；會計處理；資產；負債

一、引言

隨著我國社會主義市場經濟建設的不斷發(fā)展和完善，尤其是在經濟下行壓力較大的當下，很多企業(yè)為了保持市場競爭活力，爭取實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展，都紛紛選擇通過重組方式來提高企業(yè)實力，解決當下面對的經營困局。通常來說，債務重組、資金重組、股權重組等都是企業(yè)重組的主流模式?？梢哉f，資產重組是企業(yè)最為關鍵、核心的重組內容，直接決定著企業(yè)的重組質量；負債重組往往需要借助轉移負債或是轉移債轉股等方式來實現(xiàn)。不論企業(yè)選擇何種重組方式，都需要面臨大量的會計處理問題，重組會計是一項專業(yè)程度高、難度較大的會計問題，對于企業(yè)整體財務會計信息質量將產生直接而深遠的影響。鑒于此，我國企業(yè)應當高度重視自身的重組會計處理問題，積極分析其中的關鍵點，為重組工作的開展創(chuàng)造良好的環(huán)境。

二、企業(yè)資產重組會計處理探討

（一）同類型資產、同用途資產的相互置換

同類型資產、同用途資產的相互置換并未從根本上改變企業(yè)資產的基本功能，對于企業(yè)產品結構和未來發(fā)展方向的影響較為有限，即便部分資產置換出去，也會有功能相似的資產繼續(xù)完成生產經營任務。從理論上來說，同類型資產、同用途資產的相互置換過程不會產生損益，會計處理上應當將換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值核算基礎。客觀來看，同類型資產、同用途資產的相互置換，所涉及資產的價值可能會有不同，因此會計上應當適當考慮置換過程中涉及到的現(xiàn)金及其現(xiàn)金等價物的給付情況，確定出最終的資產成本。然而，在會計實務操作過程中，如果換出資產的公允價值比其賬面價值低，則應當以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值，二者之間的差額也將被確認為當期的損失。

（二）不同類型的資產置換

不同類型的資產置換，將徹底改變企業(yè)某種資產的實際功能，對企業(yè)來說，甚至會改變既定的產品結構情況，并且對今后的經營方向產生深遠影響。由此可見，不同類型的資產置換，是資產功能的切換，代表著企業(yè)原有資產功能的終結和新功能的開啟。從經濟本質上來說，這樣的切換可以被看作是一項交易，是通過資產換出為條件而進行的資產買入和賣出的過程。這種過程，不僅能夠獲得新的勞動手段，同時也有助于企業(yè)更好地實現(xiàn)自身損益。在會計處理上，應當將換出資產的公允價值和所付現(xiàn)金及其現(xiàn)金等價物之和（或收到現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之差）作為新取得資產的成本，并在此基礎上確定換出資產所產生的實際損益。

（三）涉及補價的資產置換

通常情況下，資產置換活動在不涉及補價的情況下，都是以換出資產的賬面價值作為資產的實際入賬價值。但是如果資產置換中一旦涉及到補價，就應當區(qū)分不同的情況來完成會計處理。首先是支付補價的情況，如果企業(yè)所換出的資產并沒有發(fā)生資產減值的狀況，那么換出資產的公允價值就不會低于賬面價值，那么應當以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產的入賬價值；如果換出資產已經發(fā)生資產減值，也就是說換出資產的公允價值已經低于賬面價值，那么就應當根據(jù)資產公允價值與補價之和作為換入資產的入賬價值，并將二者之間的差額確認為當期損益。反之，如果企業(yè)收到補價，即換出的資產并未發(fā)生資產減值，換出資產的公允價值不低于其賬面價值，那么企業(yè)應當根據(jù)補價占資產公允價值的百分比為基礎，進一步確定收益情況。

三、企業(yè)債務重組會計處理探討

（一）債務人以資產清償債務

在實務操作中，重組利益雙方由于貨物銷售、原材料、勞務等活動產生了一定的債務關系，由于債務人陷入了經營困局，從而導致了債務重組活動的發(fā)生，大多數(shù)情況下，都會通過資產債務清償?shù)姆绞酵瓿蓚鶆罩亟M。在這種重組方式下，能夠用于清償債務的資產主要包括如下內容：現(xiàn)金等金融資產；產成品、原材料、機器設備等非現(xiàn)金資產；能夠參考公允價值的無形資產；其他能夠符合雙方權益條件的資產。應當注意的是，在以非現(xiàn)金資產進行債務重組的會計處理過程中，如果金融負債滿足終止確認條件了，應當及時確認債務終止。債務人如果在轉讓非現(xiàn)金資產的過程中產生了相關費用，例如稅費、運費等等，都應當直接計入轉讓資產損益。

（二）以債務轉為資本清償某項債務

債務人重組債務后的賬面價值與其公允之間的差額，通過債務重組利得科目核算，計入當期損益。由此可見，重組活動最終的收益是計入當期損益的，賬面價值與公允價值的差額將作為資產完成損益轉讓。由于我國社會主義市場經濟建設還在不斷發(fā)展和完善的過程中，資本市場并不是完全成熟，因此在確定公允價值方面仍然具有較大的彈性，規(guī)范性還有待提升。對于債權人來說，就同購入股權類似，具體分為購買股權、債權抵償股款兩個階段，債權人將自有股份的公允價值作為對債務人的投資，重組債權的賬面余額和其公允價值之間的差額，可以作為債務重組的損失，通過營業(yè)外支出計量。已經完成減值計提準備的，應當先沖減減值準備，不足部分再通過營業(yè)外支出科目計量。

（三）修改其他債務條件的情況

在重組活動中，作為債務人的一方，應當將修改其他債務條件之后的公允價值作為債務重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值和重組之后實際入賬的賬面價值之差，按照債務重組利得進行確認，計入到當期損益；作為債權人的一方，應當將修改其他債務條件之后的債權公允價值作為債權的實際入賬價值，針對重組前的債權賬面余額和重組后的賬面價值之間的差額，應當首先沖減債權所計提的減值準備，如果減值準備不夠沖減，那么就計入“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目。針對企業(yè)重組之后實際發(fā)生的利息，則按照正常的債務、債權利息完成會計核算即可。如果一些修改債務條件的債務重組活動還涉及應付金額的，那么債務人應當將滿足預計負債條件的確認為預計負債，并且按照或有事項準則中的具體要求科學確定其計量金額。債務重組前后的賬面價值和公允價值同預計負債金額之和的差額將形成債務重組利得，通過營業(yè)外收入科目核算。如果債權人對未來應收的金額并不確定，那么就不能將其作為重組之后的賬面價值進行核算，只能在應收金額實際發(fā)生時才進一步進入當期損益。

四、結語

綜上所述，面對瞬息萬變的市場經濟環(huán)境，企業(yè)要想保持長久的核心競爭力，不斷滿足市場的需求，往往會大量涉及到重組有關業(yè)務。鑒于此，深入了解企業(yè)重組的內涵和外延，通過對重組活動實質性和關鍵點的把握，積極開展資產重組、債務重組、股權重組等相關業(yè)務，并且高度重視起會計處理工作的規(guī)范性，切實提高企業(yè)財務會計信息質量，為今后其他會計相關工作打下堅實的基礎。與此同時，企業(yè)也需要不斷積累實踐中的重組會計處理經驗，不斷推動重組會計的科學化、規(guī)范化發(fā)展。

［1］楊彪.債務重組會計探析［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013，10：145-146.

［2］劉海英.企業(yè)債務重組會計問題［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2015，4：143-144.

（作者單位：常州梅爾斯堡紅酒有限公司）