呂　琴

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淺析火力發(fā)電企業(yè)基建期的稅務(wù)風(fēng)險

呂琴

摘要：本文站在火力發(fā)電企業(yè)的角度分析了在項目基本建設(shè)期間由于“甲供材料”合同簽訂方式，基建項目承建單位移交資產(chǎn)，所得稅、印花稅繳納等過程中存在及產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。結(jié)合火力發(fā)電企業(yè)基建期實際情況，探討了“甲供材料”解決方案，并對各項稅務(wù)風(fēng)險提出解決建議。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)風(fēng)險；“甲供材料”；增值稅；營業(yè)稅；所得稅；印花稅

火力發(fā)電企業(yè)屬于資本密集型企業(yè)，項目投資額巨大，準(zhǔn)確的投資計劃、有力的預(yù)決算管理，合理的稅收籌劃都是有效降低工程成本，增加項目預(yù)期收益能力的有效途徑。針對企業(yè)而言，稅務(wù)風(fēng)險主要體現(xiàn)在兩個方面：一是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險；二是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要稅收負(fù)擔(dān)。本文著力于分析火力發(fā)電企業(yè)基建期由于“甲供材料”解決方案帶來的增值稅、營業(yè)稅風(fēng)險，項目完工后承建企業(yè)移交資產(chǎn)帶來的稅務(wù)風(fēng)險以及所得稅、印花稅等繳納過程中可能存在的納稅風(fēng)險。

一、“甲供材料”的含義及其現(xiàn)實的稅務(wù)問題

火力發(fā)電企業(yè)與施工單位在工程建設(shè)過程中廣泛使用“甲供材料”這樣的一種合作方式。所謂“甲供材料”，是指施工合同中的甲方（即建設(shè)單位）自行采購材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為，也可以指此種方式提供的工程用材料?！凹坠┎牧稀币话銥榇笞诓牧匣?qū)ｉT性材料，比如鋼筋、鋼板、管材、水泥等或者某種特定電纜、鋼材。對于甲方而言，采取“甲供材料”這樣一種合作方式不僅可以從材料供應(yīng)環(huán)節(jié)就加強(qiáng)控制，確保工程質(zhì)量；而且可以有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本。目前對“甲供材料”工程涉及的會計處理一直沒有明確的規(guī)定，實務(wù)中存在多種核算方式。本文用以下案列來分析說明“甲供材料”涉及的稅務(wù)風(fēng)險。

案例：某火力發(fā)電企業(yè)投資新建項目，取得了增值稅一般納稅人資格，部分工程在建設(shè)過程中采取“甲供材料”方式。其中：A工程總造價3000萬元，其中甲供材料1170萬元（含稅，增值稅稅率17%），建筑安裝費1830萬元（以下會計處理均為該基建火電企業(yè)角度）。

1.該企業(yè)購入甲供材料并取得增值稅專用發(fā)票，入庫作為工程物資核算。

借：工程物資1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅170

貸：銀行存款1170

2.發(fā)出材料用于A工程，將轉(zhuǎn)移的材料價值作為支付給施工企業(yè)預(yù)付款處理，未向施工方開具發(fā)票。

借：預(yù)付賬款1000

貸：工程物資1000

3.經(jīng)與施工方協(xié)商一致，對方在未取得“甲供材料”發(fā)票的情況下，仍按照A工程總造價3000萬元開具發(fā)票，進(jìn)行結(jié)算。

借：在建工程3000

貸：預(yù)付賬款1000

銀行存款2000

這種處理方式下，甲方以調(diào)撥單方式將“甲供材料”撥交乙方，乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除；甲方因?qū)忂M(jìn)工程物資進(jìn)行了轉(zhuǎn)移但未對相應(yīng)進(jìn)項稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出，存在補(bǔ)繳增值稅及其附加稅并接收相應(yīng)處罰的風(fēng)險。

解決方案一：若甲方僅考慮自身稅收風(fēng)險，對“甲供材料”進(jìn)項稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，免除了漏繳增值稅及其附加稅的風(fēng)險；但是未來乙方可能因進(jìn)行賬務(wù)處理及所得稅稅前扣除的需要，要求甲方提供“甲供材料”發(fā)票。因此，施工合同中對“甲供材料”可按如下要點約定：甲乙雙方確定具體的甲供材料內(nèi)容，由甲方采購甲供材料，再由甲方以平價銷售的方式提供給乙方。與合同的約定相適應(yīng)，甲方應(yīng)到工商部門將“鋼材、水泥等建筑工程用主要原材料的采購銷售”增加為其經(jīng)營范圍。之后具體操作程序如下：合同規(guī)定的甲供材料由甲方采購，材料供應(yīng)商將增值稅專用發(fā)票開具給甲方，由甲方申請抵扣進(jìn)項稅，同時甲方將材料平價銷售給乙方并開具增值稅專用發(fā)票計交銷項稅，乙方以此發(fā)票作為甲供材料入賬和與甲方結(jié)算的憑據(jù)。

解決方案二：簽訂合同外“甲供材料”。本例可在合同中規(guī)定，乙方向甲方收取建筑安裝費1830萬元，工程所需1170萬元材料由甲方自行采購。

此時，甲方取得增值稅專用發(fā)票中170萬元進(jìn)項稅即可用于抵扣，但是現(xiàn)行《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！北纠こ毯炗喓贤狻凹坠┎牧稀?，即在投標(biāo)報價及工程竣工結(jié)算價中價格均不含甲供材料，乙方出具的建筑安裝業(yè)專用發(fā)票不包括甲供材料的金額。而乙方一般以開具建筑業(yè)發(fā)票金額作為繳納營業(yè)稅計稅依據(jù)。甲方若30日內(nèi)不向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案報告“甲供材料”金額，應(yīng)承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。

因此，本例以簽訂合同外“甲供材料”方式避免稅務(wù)風(fēng)險的，材料與建筑安裝工程分別結(jié)算，除取得材料增值稅專用發(fā)票1170萬元、建筑安裝發(fā)票1830萬元外，甲方還應(yīng)按照1170萬元為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅，但不需要開具建筑業(yè)發(fā)票。而此時，甲方并沒有因為繳納這部分營業(yè)稅增加總體稅負(fù)。

解決方案三：合同內(nèi)“甲供材料”采取建設(shè)方代購代銷方式。本例，合同規(guī)定A工程總造價3000萬元，其中建筑安裝費1830萬元，材料部分甲方代購，甲方另外收取手續(xù)費。在甲方具備代購貨物條件并滿足不征增值稅代購貨物行為時（即同時滿足：受托方不墊付資金；銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。），乙方按照A工程總造價3000萬元繳納營業(yè)稅并向甲方開具建筑安裝發(fā)票。此時，甲方應(yīng)就收取代購代銷的手續(xù)費繳納營業(yè)稅，增加了稅收成本。

二、項目完工后承建企業(yè)移交資產(chǎn)的稅務(wù)問題

現(xiàn)實中，部分火電企業(yè)在項目前期甚至基建期，由于人員不到位或者資金、管理需要等各方面原因未及時成立公司，前期及基本建設(shè)階段各項工作由母公司代管?；I建、建設(shè)相關(guān)資金支出由母公司墊付，待前期項目核準(zhǔn)甚至接近投產(chǎn)時才成立公司，此時，由新公司接收所有項目資產(chǎn)，同時母公司將墊付的所有資金連同財務(wù)費用一起收回。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為此事項不屬于稅法意義上的資產(chǎn)重組，為不同法人之間轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)及土地使用權(quán)等各項資產(chǎn)，存在漏繳增值稅（指不同法人間轉(zhuǎn)讓貨物）、漏繳營業(yè)稅（指不同法人間轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)）的問題。為避免由此引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險，建議項目在籌建期組建公司，以避免母公司代建產(chǎn)生的稅收問題，并在基建期及時取得一般納稅人資格，以實現(xiàn)購進(jìn)設(shè)備、裝置性材料等進(jìn)項抵扣。

三、印花稅的稅務(wù)問題

火電企業(yè)在基建期間涉及勘察設(shè)計、設(shè)備購置、材料購置、施工、貸款等各類合同，且合同數(shù)目之多。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》，要求在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。納稅義務(wù)發(fā)生時間為書立或者領(lǐng)受應(yīng)納稅憑證時，即在合同的簽訂時、書據(jù)的立據(jù)時、賬簿的啟用時和證照的領(lǐng)受時。因此，合同一旦簽訂無論是否執(zhí)行，原則上都應(yīng)足額繳納印花稅。印花稅屬于輕稅重罰稅種，一旦發(fā)生漏稅可能面臨高達(dá)幾倍的罰款?？紤]到火電企業(yè)在基建期間合同數(shù)目多，應(yīng)及時向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)局提出申請采取按期匯總繳納方式，且一經(jīng)選定一年內(nèi)不得變更。此外，還應(yīng)加強(qiáng)合同管理，及時更新合同臺賬，對照印花稅稅目梳理合同種類及時計算繳納稅款。

四、項目建設(shè)期間及投產(chǎn)初期的所得稅稅務(wù)問題

正如開篇所講企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險不僅局限于應(yīng)交未繳，未足額繳納帶來的聲譽(yù)、稅收處罰等損失，還包括應(yīng)經(jīng)營等行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要稅收負(fù)擔(dān)，所得稅涉及的稅務(wù)問題更多體現(xiàn)在稅負(fù)高低上。

火電企業(yè)是典型的資本密集型企業(yè)，項目投產(chǎn)后折舊費占總生產(chǎn)成本的20%以上，從實際情況看，對于這樣一個大的基本建設(shè)項目，工程一般不可能一次完工，主體完工投產(chǎn)后還有一些附屬尾工未完成。為充分發(fā)揮折舊抵稅效應(yīng)，在在建工程移交資產(chǎn)時，應(yīng)對未完工程對應(yīng)的工作量和價值做出合理預(yù)計評估，并將這部分價值全額暫估計入固定資產(chǎn)科目連同完工項目移交投產(chǎn)，這樣所有資產(chǎn)全部參與計提折舊，最大限度實現(xiàn)折舊抵稅。

折舊抵稅以外，通過債務(wù)融資不但能獲得財務(wù)杠桿效應(yīng)，提高項目回報率，還能實現(xiàn)利息抵稅作用?；鹆Πl(fā)電企業(yè)基建期需要投入大量資金，除投資主體撥付的少量資本金以外，大部分需要通過融資方式解決。在立項核準(zhǔn)時，自有資金有限的情況下，應(yīng)申請最大額度的債務(wù)融資，在實現(xiàn)預(yù)期收益的情況下，實現(xiàn)利息抵稅。

火電企業(yè)還應(yīng)充分利用稅收優(yōu)惠政策。如西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠，購買專用設(shè)備投資抵免所得稅，CDM項目稅收優(yōu)惠，環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目所得稅優(yōu)惠以及資源綜合利用等。各企業(yè)應(yīng)按照所在?。ㄊ校┏雠_相關(guān)文件對所得稅優(yōu)惠管理的具體要求及時準(zhǔn)備和報送相關(guān)資料。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王朝民.對“甲供材料”會計處理與稅務(wù)征管的探討.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010（6）.

（作者單位：大唐彬長發(fā)電有限責(zé)任公司）