郭晶瑩

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可行權(quán)條件修改的股份支付賬務(wù)處理研究

郭晶瑩

摘要：本文從可行權(quán)條件入手，應(yīng)用具體的案例分析可行權(quán)條件變更的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：股份支付；可行權(quán)條件；變更

一、可行權(quán)條件的種類

股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。

服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期間才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)，職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

二、可行權(quán)條件的修改

通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但有些情況下，可根據(jù)需要調(diào)整權(quán)益工具公允價(jià)值、行權(quán)價(jià)格或期權(quán)數(shù)量等。

（一）可行權(quán)條件或條款的有利修改

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》應(yīng)用指南的指出：如果增加了權(quán)益工具的公允價(jià)值或數(shù)量，企業(yè)應(yīng)按照增加后的權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的服務(wù)；如果企業(yè)縮短等待期、取消非市場業(yè)績條件等有利于職工的方式變更可行權(quán)條件，企業(yè)賬務(wù)處理應(yīng)考慮變更后的可行權(quán)條件。本文分別采用這兩種方法對案例進(jìn)行分析。

采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理，在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值在變更當(dāng)期及以后各期相應(yīng)地確認(rèn)服務(wù)的增加。

采用追溯調(diào)整法，則在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照增加的權(quán)益工具的的公允價(jià)值在整個(gè)等待期內(nèi)相應(yīng)地確認(rèn)服務(wù)的增加，對前期已確認(rèn)的費(fèi)用通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)調(diào)整資本公積。

【案例1】W公司為某房地產(chǎn)上市公司，2015年1月1日，公司向其45名高管人員每人授予15萬份股票期權(quán)，這些人員需從2015年1月1日起在W公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買15萬股W公司股票，公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12元/股。2016年年底，W公司根據(jù)二項(xiàng)模型重新估價(jià)后每份期權(quán)的公允價(jià)值變?yōu)?6元/股。

第1年有4名管理人員離開，公司估計(jì)3年中離職人員達(dá)到12名；第2年又有3名人員離開公司，公司將離職人員修正為10名；第三年又有6人離開，2018年1月1日，剩下的32個(gè)人全部行權(quán)，W公司股票面值為每股1元。

1.未來適用法

（1）授予日，2015年1月1日，不做處理。

（2）等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

2015年12月31日，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額= （45-12）×15×12×1/3=1980（萬元）。

借：管理費(fèi)用1980

貸：資本公積-其他資本公積1980 2016年12月31日，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額= （45-10）×15×[12×2/3+（16-12）×1/2）-1980=3270（萬元）

借：管理費(fèi)用3270

貸：資本公積-其他資本公積3270 2017年12月31日，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額= （45-13）×15×16-1980-3270=2430（萬元）。

借：管理費(fèi)用2430

貸：資本公積-其他資本公積2430

（3）2018年1月1日，行權(quán)日：

借：銀行存款2400資本公積-其他資本公積7680貸：股本480

資本公積-股本溢價(jià)9600

2.追溯調(diào)整法

（1）授予日，2015年1月1日，不做處理。

（2）等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

2015年12月31日，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額= （45-12）×15×12×1/3=1980（萬元）。

借：管理費(fèi)用1980

貸：資本公積-其他資本公積1980

2016年12月31日，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的金額= （45-10）×15×16×1/3=2800（萬元）。

借：管理費(fèi)用2800

貸：資本公積-其他資本公積2800

同時(shí)調(diào)整2015年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用，調(diào)整金額= 2800-1980=820（萬元）

借：以前年度損益調(diào)整820

貸：資本公積-其他資本公積820

2017年12月31日，應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=（45-13）×15× 16-1980-2800-820=2080（萬元）。

借：管理費(fèi)用2080

貸：資本公積-其他資本公積2080

（3）2016年1月1日，行權(quán)日賬務(wù)處理：

借：銀行存款2400

資本公積-其他資本公積7680

貸：股本480

資本公積-股本溢價(jià)9600

（二）可行權(quán)條件或條款的不利修改

如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理，視同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

1.如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

2.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。

3.如果企業(yè)已不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

（三）取消或結(jié)算

1.不能滿足非市場條件而取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃

若職工未能達(dá)到非市場條件，則最終沒有被授予權(quán)益工具，即該股份支付作廢，因此，與該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的累計(jì)成本、費(fèi)用為零，不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的成本和費(fèi)用；如果原已確認(rèn)了相應(yīng)的費(fèi)用，則需通過“以前年度損益調(diào)整”沖回。

【案例2】2015年1月1日，P公司授予18名管理人員每人250份股票期權(quán)，其可行權(quán)條件為：2015年年末，P公司本年銷售凈利率達(dá)到16%；2016年年末，公司2015-2016年兩年平均銷售凈利率達(dá)到12%。每份期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為16元。2014年12月31日，銷售凈利率為13%，同時(shí)有2人離開公司，公司預(yù)計(jì)2016年能夠?qū)崿F(xiàn)兩年平均銷售凈利率達(dá)到12%，預(yù)計(jì)第2年沒有人員離開。

2015年12月31日，應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=（18-2）×250× 16×1/2=32000（元）

借：管理費(fèi)用32000

貸：資本公積-其他資本公積32000

2016年12月31日，P公司銷售凈利率為10%，未能達(dá)到兩年平均銷售凈利率12%的非市場業(yè)績條件，不能行權(quán)，將已確認(rèn)的費(fèi)用沖回。

借：以前年度損益調(diào)整32000

貸：資本公積-其他資本公積32000

2.能夠滿足非市場條件下取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃

滿足非市場條件之后，即被授予既定數(shù)量的權(quán)益工具。即使沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件導(dǎo)致權(quán)益工具的公允價(jià)值下降了甚至變?yōu)榱?，都不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用總額產(chǎn)生影響，即不能沖回，而且還要在原等待期內(nèi)繼續(xù)確認(rèn)該費(fèi)用。

對于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，在這種分析解鎖的情況下，分不同期限解鎖的各期是作不同的股份支付，分別在其各自的等待期內(nèi)攤銷計(jì)入費(fèi)用。

【案例3】M公司是設(shè)備制造業(yè)上市公司，2015年1 月1日，向33名管理人員授予了8萬股限制性股票，授予價(jià)格為4元，行權(quán)條件為必須在M公司連續(xù)工作3年，假設(shè)這3年沒有人員離開。授予日限制性股票的公允價(jià)值為13元/股。除了滿足服務(wù)期限條件以外還要滿足以下非市場業(yè)績條件才可以行權(quán)。

2015年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到18.5%；2015年和2016年兩年的凈資產(chǎn)收益率平均數(shù)不低于21%；2015-2017年三年凈資產(chǎn)收益率平均數(shù)不低于23%。

2015年12月5日，M公司估計(jì)2015年全年凈資產(chǎn)收益率僅為11%。2015年12月24日，董事會決定終止該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，27日并經(jīng)股東大會審議通過此方案。

2015年不確認(rèn)相應(yīng)的成本費(fèi)用，是因?yàn)闆]有滿足非市場條件而作廢，不進(jìn)行任何會計(jì)處理。

2016年和2017年是M公司主動取消該限制性股票，應(yīng)按照加速行權(quán)處理，即在取消日2015年12月27日加速確認(rèn)2016年、2017年費(fèi)用。

2015年12月27日，應(yīng)加速確認(rèn)的費(fèi)用=33×8× 13×2/3=2288（萬元）

借：管理費(fèi)用2288

貸：資本公積-其他資本公積2288基金項(xiàng)目：

本文系2015年廣東省本科高校教學(xué)質(zhì)量與教學(xué)改革工程項(xiàng)目“應(yīng)用型卓越會計(jì)人才培養(yǎng)計(jì)劃”（粵教高函〔2015〕133號）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》應(yīng)用指南.中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2014.

[3]劉永澤,傅榮.高級財(cái)務(wù)會計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2014; 225-226.

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）