袁飛

摘要：隨著建設(shè)用地開發(fā)速度的不斷加快，成片開發(fā)的土地已不再簡單的按單一用途進行規(guī)劃，而是更多的轉(zhuǎn)向集各種功能為一體的區(qū)域性綜合開發(fā)。文章擬對成片開發(fā)的綜合性用地根據(jù)區(qū)域規(guī)劃功能的不同，選擇合理的成本歸集和分攤方法進行探討。

關(guān)鍵詞：園區(qū)開發(fā)企業(yè)；成片土地；區(qū)域功能劃分；成本分攤

一、綜合性用途成片土地成本概述

（一）成片土地開發(fā)成本的概念

綜合性用途土地成片開發(fā)是指依照規(guī)劃對土地進行綜合性的開發(fā)建設(shè)，平整場地、建設(shè)供排水、供電、供熱、道路交通、通信等公用設(shè)施，形成用地條件，然后進行轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營項目，或者進而建設(shè)生產(chǎn)和生活服務(wù)設(shè)施等地面建筑物的活動。所有上述在政府規(guī)劃用途的開發(fā)區(qū)域紅線內(nèi)對土地實施開發(fā)的全過程費用構(gòu)成了綜合性用途土地開發(fā)成本。

（二）按區(qū)域功能進行成片土地成本核算的重要性

一般情況下，園區(qū)開發(fā)公司是由地方政府牽頭成立的，負責(zé)籌集園區(qū)開發(fā)所需資金并組織實施，而政府負責(zé)行政管理和社會管理，雙方共同推動區(qū)域成片土地開發(fā)。在此開發(fā)模式下，園區(qū)開發(fā)企業(yè)受政府委托進行土地一級開發(fā)，承擔(dān)政府部分的土地一級開發(fā)職能。但同時又是作為單獨的會計主體對經(jīng)營成果進行獨立核算的企業(yè)，必然也存在土地二級開發(fā)業(yè)務(wù)。這種特殊性決定了園區(qū)開發(fā)企業(yè)賬面土地成本的核算方法、收入確認的方法也會不同。比如經(jīng)營性地塊收入來源主要是企業(yè)日后項目經(jīng)營性收入，而從事土地一級開發(fā)的收入來源，主要是按照相關(guān)規(guī)定收取園區(qū)落地企業(yè)土地出讓金的返還，而代建市政配套，主要是由政府部門進行財政核銷。因此，對于園區(qū)開發(fā)企業(yè)來說，如何確認土地成本核算對象，選取怎樣的方法對土地成本進行核算，對于企業(yè)會計核算至關(guān)重要。

二、成片土地成本核算的會計處理

本文以筆者所在企業(yè)的上海浦東臨港地區(qū)定性為綜合性用途某地塊為例，對成片土地成本核算的會計處理進行探討。

（一）成片土地開發(fā)成本核算對象的確定

對面積不大、工期較短、功能單一的土地，可以每一塊獨立的地塊作為成本核算對象。對面積較大，工期較長，分區(qū)域功能開發(fā)的土地，可根據(jù)政府對地塊規(guī)劃用途和開發(fā)區(qū)域紅線劃分成本核算對象。實際業(yè)務(wù)中，把浦東臨港地區(qū)幾十平方公里的某地塊劃分為三大功能區(qū)。其功能定位分別為受政府委托收儲土地并進行適當(dāng)市政配套建設(shè)使土地變成具備轉(zhuǎn)讓條件的土地一級開發(fā)、企業(yè)用于經(jīng)營性用途的二級開發(fā)、純粹功能性的代建公共配套設(shè)施地塊。會計核算上也是按功能區(qū)域進行成片土地成本的核算。

（二）土地成本核算會計科目的設(shè)置

為了更加合理、準(zhǔn)確的核算成片土地的開發(fā)成本，在會計核算上設(shè)置了“土地儲備”、“配套設(shè)施”一級核算科目，在財務(wù)報表上作為存貨列示。這是由于本文闡述的土地儲備、配套設(shè)施最終的投入成本是可以確定的，也就是該地塊上的開發(fā)支出是“能夠可靠計量”的；同時，該地塊支出在未來無論是按出讓總收入一定比例由財政返還給開發(fā)公司、或是由財政基金進行核銷、還是由企業(yè)獲得經(jīng)營性項目經(jīng)營收入補償，這些都能說明“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。由此判斷，符合“存貨”的定義，所以上述兩個核算科目作為“存貨”類核算科目。

1. “土地儲備”會計核算科目的設(shè)置

本科目核算園區(qū)開發(fā)企業(yè)代政府部門儲備的已征用、已進行土地前期開發(fā)的土地成本，并在科目下設(shè)置二級明細科目，包括“土地征用及拆遷補償費”、“前期工程費”等。按規(guī)劃紅線的范圍、用地性質(zhì)設(shè)置三級明細科目“一級開發(fā)用地”、“經(jīng)營用地”、“配套設(shè)施用地”，并按區(qū)域及所征用或儲備的地塊進行數(shù)量（面積）金額輔助核算。如企業(yè)每年度進行土地審計的，區(qū)域及征用（儲備）土地地塊的設(shè)置應(yīng)與土地審核報告一致。土地儲備的主要賬務(wù)處理如下： 支付征地款，借記本科目-*功能地塊，貸記“銀行存款”等科目； 結(jié)轉(zhuǎn)項目征地成本，借記“開發(fā)成本”、“開發(fā)產(chǎn)品”（按用地項目進行輔助核算）等，貸記本科目-*功能地塊。 結(jié)轉(zhuǎn)用地項目土地成本時，根據(jù)土地審計報告結(jié)果，采用加權(quán)平均法計算區(qū)域內(nèi)儲備土地的平均單位成本（由財政核銷的配套設(shè)施成本根據(jù)審計報告結(jié)果進行成本的單獨認定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均），并依據(jù)用地項目的面積計算該項目土地成本。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未使用土地儲備的成本。

2. “配套設(shè)施”會計核算科目的設(shè)置

按區(qū)域功能劃分的成本核算對象，為了便于市政配套成本的核算，設(shè)置“配套設(shè)施”會計核算科目，并按實際發(fā)生的直接成本、二類費用等各項支出設(shè)置明細進行核算。其中，與土地開發(fā)同步進行的配套設(shè)施開發(fā)費用，能夠分清受益對象的，應(yīng)直接計入有關(guān)成本核算對象，如受益對象為“一級開發(fā)地塊”、“經(jīng)營性地塊”，則配套設(shè)施開發(fā)費用直接計入上述成本核算對象，然后按一定的方法（比如項目的占地面積等）在各具體項目間進行合理分配。分不清受益對象的，應(yīng)再按一定合理方法，在有關(guān)受益對象中進行分配。如有與土地開發(fā)不同步進行的配套設(shè)施開發(fā)費用，如果土地開發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時結(jié)算完工土地的開發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對這類配套設(shè)施的費用可依據(jù)已掌握的相關(guān)成本資料進行預(yù)提。待配套設(shè)施完工后，對預(yù)提的配套設(shè)施費與實際發(fā)生的配套設(shè)施費差額進行調(diào)整。對于由財政核銷的公共配套項目應(yīng)作為獨立的成本核算對象，此種代政府部門建造的項目最終由政府基金核銷。

（三）成片土地成本核算和賬務(wù)處理

成片土地成本核算是指企業(yè)對開發(fā)成片土地所支出的全部費用進行歸集和分配最終計算出某個項目的總成本或單位成本。

仍以上海浦東臨港地區(qū)某綜合性用途成片土地為例。公司依據(jù)政府相關(guān)職能部門的批復(fù)，將整片土地分為“一級開發(fā)地塊”、“經(jīng)營性地塊”、配套設(shè)施地塊三個功能區(qū)域。會計核算也根據(jù)各地塊功能特點采用三種成本核算模式。

1. 土地一級開發(fā)模式，即政府為引入符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向的企業(yè)，委托園區(qū)開發(fā)企業(yè)負責(zé)實施地塊的前期開發(fā)及市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在土地招拍掛制度下，如果客戶已與政府簽訂土地出讓合同，并已全額繳納了土地出讓金，園區(qū)開發(fā)企業(yè)也已將土地按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)交付給客戶，那么此時，出讓的地塊就作為企業(yè)的最終開發(fā)產(chǎn)品，可以單獨確認收入，其費用支出也單獨構(gòu)成土地的開發(fā)成本。

主要賬務(wù)處理如下：土地開發(fā)成本是由土地儲備成本和按照約定完成前期開發(fā)工作所發(fā)生的配套成本兩部分構(gòu)成。 借記“開發(fā)產(chǎn)品—*項目”，貸記“配套設(shè)施—一級開發(fā)地塊”，貸記“土地儲備—一級開發(fā)地塊”。結(jié)轉(zhuǎn)項目成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本-*項目”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品—*項目”。土地開發(fā)收入是由與客戶簽訂土地前期開發(fā)和配套合同的收入和根據(jù)土地出讓金一定比例由財政返還給開發(fā)公司兩部分構(gòu)成。借記“應(yīng)收賬款—*項目”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—*項目”。對于土地一級開發(fā)區(qū)域共享的公共配套設(shè)施成本及土地儲備成本的核算，則根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)時賬面成本余額與賬面尚有可用地塊面積及本次出售或移交的項目地塊面積予以分攤。

項目地塊成本結(jié)轉(zhuǎn)完成時，數(shù)量賬簿登記的剩余可用該地塊土地面積、金額也進行相應(yīng)的減少。

2. 經(jīng)營性地塊開發(fā)模式，即園區(qū)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房屋、廠房、寫字樓等經(jīng)營性項目土地成本核算。雖然經(jīng)營性地塊土地在開發(fā)區(qū)企業(yè)賬面作為“土地儲備”，但其本質(zhì)只是企業(yè)代替政府持有，企業(yè)本身并不是土地所有者，要真正獲得土地使用權(quán)，仍然需要與政府簽訂土地出讓合同，通過土地招拍掛流程補繳土地出讓金。

主要賬務(wù)處理如下：土地開發(fā)成本是由土地儲備成本和前期開發(fā)所發(fā)生的市政配套成本及補繳土地出讓金三部分構(gòu)成。用地項目正式立項后，將其土地成本自“土地儲備”科目轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—*項目”，即借記“開發(fā)成本—*項目”，貸記“土地儲備—經(jīng)營性地塊”，同時貸記“配套設(shè)施—經(jīng)營性地塊”，貸記：貸記：“銀行存款”（補繳土地出讓金等）。作為企業(yè)的中間開發(fā)產(chǎn)品，不單獨確認收入，其費用支出應(yīng)計入相關(guān)項目開發(fā)成本。最終，項目完工決算后，達到可使用狀態(tài)或符合一定條件時，則由成本類科目結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品，或結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等科目。借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開發(fā)成本—*項目”。如某經(jīng)營性項目分期建設(shè)，則對公共配套設(shè)施成本采取二次分攤法，即按建成項目建筑面積占某項目總的建筑面積百分比予以分攤。

3. 代建配套設(shè)施地塊開發(fā)模式，即根據(jù)政府相關(guān)部門如管委會等批復(fù)，根據(jù)規(guī)劃紅線代建道路、泵站、開關(guān)站等附屬工程。此種開發(fā)模式的資金來源一般由開發(fā)區(qū)企業(yè)自籌，待工程竣工后，由政府部門委托有資質(zhì)的造價咨詢公司進行財務(wù)決算，報政府審計、核準(zhǔn)后，由政府基金核銷。這些投資支出形成的資產(chǎn)不屬于公司所有，由政府相應(yīng)的專項資金進行補償。

企業(yè)代政府投資建設(shè)的市政配套項目，需要在規(guī)定的功能區(qū)域內(nèi)，根據(jù)政府相關(guān)部門的批復(fù)單獨認定，因此對市政配套設(shè)施所發(fā)生的成本進行單獨立項，作為直接成本核算。以配套設(shè)施為成本核算對象如道路。主要賬務(wù)處理如下：配套設(shè)施開發(fā)成本是由配套設(shè)施占用土地儲備成本和市政配套成本兩部分構(gòu)成。由于區(qū)域內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施根據(jù)土地審計報告結(jié)果進行成本的單獨認定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均，用地項目正式批復(fù)立項后，將土地成本自“土地儲備-配套設(shè)施用地”科目轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本-*市政項目”，即借記“開發(fā)成本-*市政項目”，貸記“土地儲備-配套設(shè)施用地”。配套設(shè)施工程發(fā)生成本時，借記“開發(fā)成本—*市政項目”，貸記“銀行存款”。

項目竣工結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“開發(fā)產(chǎn)品—*市政項目”，貸記“開發(fā)成本—*市政項目”。

企業(yè)還可以設(shè)置“代核銷資產(chǎn)”科目，企業(yè)的代核銷基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)完工并完成財務(wù)決算后，根據(jù)審計報告的結(jié)果，將項目支出從“開發(fā)產(chǎn)品—*市政項目”科目轉(zhuǎn)至“代核銷資產(chǎn)”科目，并按項目進行輔助核算。

上述按不同功能地塊進行輔助核算模式的成本核算對象，基于該片土地開發(fā)成本分攤方法為全部成本區(qū)域成本分攤法和二次成本再次分配法，應(yīng)在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

三、結(jié)論

按區(qū)域功能劃分土地成本核算對象，可以較好的解決綜合性用途土地成本的歸集和合理分攤問題，甚至可以減少成本分攤的工作量。實際工作中，在一般情況下，代建配套設(shè)施而發(fā)生的在已批復(fù)的功能區(qū)域紅線內(nèi)的合理成本，均可由政府基金核銷。因此，可以考慮對區(qū)域內(nèi)發(fā)生的直接成本按項目核算，二類費用根據(jù)合同核算且在財務(wù)決算時不必分攤至具體項目。而對于土地一級開發(fā)可以根據(jù)該區(qū)域土地單位成本和配套設(shè)施單位成本核算該地塊項目的土地成本和應(yīng)分攤的市政配套成本。

但本文闡述的成本分攤方法在對經(jīng)營地塊分塊進行項目開發(fā)后項目又對外銷售情況下成本的二次分攤存在局限性。因成片開發(fā)區(qū)域建設(shè)項目多，時間跨度長，如果不能合理估計總的經(jīng)營性建筑面積，配套成本的二次分攤就會存在難度。此時，如按項目占地面積對配套成本進行二次分攤，尤其當(dāng)配套成本占比很大時，會造成相同類別物業(yè)，因容積率不同，單位成本不同。如遇配套設(shè)施開發(fā)與土地開發(fā)不同步的情形，配套成本預(yù)估也存在一定難度，需要企業(yè)不斷地調(diào)整會計年度的成本暫估額。因此，按區(qū)域功能進行的成本核算，劃分的功能地塊不宜過大、開發(fā)時間跨度不宜過長。為了更清楚的核算各功能區(qū)域地塊開發(fā)成本，我們可以有針對性的設(shè)置專門賬套進行核算。實際操作中，如果企業(yè)開發(fā)區(qū)域面積較大，可劃分為若干個較小區(qū)域以方便核算；若開發(fā)區(qū)域事先未明確以后需逐年擴大增加面積的，也可事先確定部分區(qū)域面積，以后增加部分，則按實際面積成為新區(qū)域，以此類推，方便財務(wù)核算。

總之，成片土地開發(fā)成本的核算是一項復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，在分攤土地成本時采用什么樣的方法，不僅直接影響開發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性，而且也影響存貨的準(zhǔn)確性，甚至對開發(fā)產(chǎn)品在各個階段的效益體現(xiàn)也有很大影響。我們應(yīng)結(jié)合土地用途的不同，對成本進行科學(xué)測算、正確歸集和合理分攤，使成片開發(fā)的土地單位成本更貼近實際，結(jié)果更合理。

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（作者單位：上海自貿(mào)區(qū)聯(lián)合發(fā)展有限公司）