李雪

摘要：當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)涉及的設(shè)計服務(wù)、廣告服務(wù)及鑒證咨詢服務(wù)業(yè)已實行“營改增”。但房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的土地、建筑安裝、裝修裝飾、工程綠化、財務(wù)費用等成本費用項目所屬行業(yè)的“營改增”政策尚未最終落地，上述成本費用能否抵扣進(jìn)項稅額有待確定。文章結(jié)合正在試行的“營改增”稅收政策，分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響，并提出房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的措施。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；營改增；影響；應(yīng)對措施

在我國現(xiàn)行的稅制體系中，增值稅主要適用于第二產(chǎn)業(yè)，以制造業(yè)為主。營業(yè)稅主要適用于第三產(chǎn)業(yè)，以服務(wù)業(yè)為主。當(dāng)前，在整個社會都致力于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，通過發(fā)展服務(wù)業(yè)來改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)向以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主轉(zhuǎn)變的大目標(biāo)。國家實行“營改增”是為了結(jié)構(gòu)性減稅，從目前實行“營改增”的行業(yè)來看，對于大多數(shù)企業(yè)來說普遍降低稅負(fù)，隨著營改增的全面實施，長遠(yuǎn)來看稅負(fù)都將會降低。營改增的目標(biāo)是建立一套對所有行業(yè)、所有交易行為不偏不倚的稅制，這才是公平的制度。

一、“營改增”概述

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，具有消除重復(fù)征稅、促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作的優(yōu)點。營業(yè)稅改征增值稅既然稱為改革，就是把原來稅法中合理的、有效的部分保留下來，把其中不合理、不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的部分加以改進(jìn)，以適應(yīng)新常態(tài)下的客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要?！盃I改增”有利于市場細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響，同時也有利于完善和延伸第二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)第二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案，從2012年1月1日起，率先在上海對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點，至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。近兩年來財政部、國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺了一系列“營改增”文件。隨著“營改增”試點工作的深入推進(jìn)，房地產(chǎn)及建筑相關(guān)行業(yè)“營改增”稅制改革已是大勢所趨，勢在必行。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

（一）對企業(yè)稅負(fù)的影響

當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)取得售房款，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，按銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅率為5%計征繳納營業(yè)稅。“營改增”之后，房地產(chǎn)行業(yè)將納入增值稅的征稅范圍。增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，也就是說增值稅只對各個流通環(huán)節(jié)中新增的價值征收。增值稅納稅人的稅負(fù)很大程度上取決于進(jìn)項稅額，假設(shè)“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%，應(yīng)稅收入為X，可抵扣成本占有應(yīng)稅收入的比例為Y，“營改增”后，則有：

應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額

=X/（1+11%）*11%-X/（1+11%）*Y*11%

=0.099*X*（1-Y）

稅負(fù)率=應(yīng)納增值稅/應(yīng)稅收入=0.099*（1-Y）

若應(yīng)繳納的增值稅等于原來稅制下應(yīng)繳納的營業(yè)稅，即：0.099*X*（1-Y）=X*5%，則增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)率相同的臨界點為：Y=0.495。即當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣成本占應(yīng)稅收入的比例為49.5%時（臨界點），增值稅稅負(fù)率是5%，同營業(yè)稅稅負(fù)率一致。

根據(jù)上述公式，進(jìn)一步計算不同可抵扣成本占有應(yīng)稅收入比例所對應(yīng)的增值稅稅負(fù)率可知，當(dāng)可抵扣成本占收入比例小于49.5%時增值稅稅負(fù)率高于營業(yè)稅，而當(dāng)可抵扣成本占收入比例大于49.5%時，增值稅稅負(fù)率反而小于營業(yè)稅稅負(fù)率。

（二）對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

增值稅是價外費用，增值稅當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項-當(dāng)期進(jìn)項，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)前期發(fā)生招拍掛取得土地成本、規(guī)劃設(shè)計費、工程施工費等能夠取得大額進(jìn)項稅額，但該部分稅款是在“營改增”之前發(fā)生的成本屬于企業(yè)額外承擔(dān)的。雖然能夠抵扣企業(yè)取得預(yù)售證后進(jìn)行房產(chǎn)銷售，取得的售房款根據(jù)增值稅稅率計算的銷項稅額，企業(yè)預(yù)售階段的一定期間內(nèi)將不需要繳納增值稅稅款，但在當(dāng)前金融信貸政策及市場環(huán)境影響下，房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張，開發(fā)前期額外承擔(dān)大額進(jìn)項稅金成本，使得企業(yè)現(xiàn)金流出增加，這將成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的大挑戰(zhàn)。

（三）對企業(yè)稅務(wù)管理的影響

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的征稅地點有以下兩種選擇：1.房地產(chǎn)企業(yè)的機(jī)構(gòu)所在地。大型房地產(chǎn)企業(yè)，各地均有開發(fā)項目，如將納稅申報統(tǒng)一在法人機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行，申報期內(nèi)各地項目提交報表的調(diào)整合并處理是一項龐大而艱巨的工作；與此同時，在機(jī)構(gòu)所在地申報，項目當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)無法及時掌握項目開發(fā)進(jìn)展情況，加大當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管難度。2.房地產(chǎn)項目所在地。在各個項目所在地進(jìn)行納稅申報，雖然當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)能夠準(zhǔn)確掌握項目的開發(fā)進(jìn)度、款項撥付等情況，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，機(jī)構(gòu)所在地的財務(wù)人員的工作量相對減輕。但會出現(xiàn)個別項目進(jìn)項稅很大，個別項目銷項稅很大，應(yīng)著重考慮該如何解決跨地區(qū)進(jìn)銷項稅款對抵的問題。另外，企業(yè)在項目所在地設(shè)立的項目部，財務(wù)核算體系并不健全，如何降低計算應(yīng)納稅增值稅差錯，保證申報準(zhǔn)確性，也將成為重點考慮的問題。

三、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的措施

（一）建立全員參與意識，加強(qiáng)專題培訓(xùn)

當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)核算的營業(yè)稅是價內(nèi)稅，會計核算相對簡單，通過損益賬戶“營業(yè)稅金及附加”和負(fù)債賬戶“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”核算完成。增值稅的核算涉及“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”（10個三級明細(xì)科目）、“應(yīng)繳稅費——未交增值稅”、“應(yīng)繳稅費——待抵扣進(jìn)項稅額”、“應(yīng)繳稅費——增值稅檢查調(diào)整”。以上核算科目核算的內(nèi)容比營業(yè)稅核算要復(fù)雜的多，其所對應(yīng)的增值稅納稅申報表也比營業(yè)稅申報表要復(fù)雜得多，因此應(yīng)盡早開始加強(qiáng)對公司財務(wù)人員的增值稅專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使財務(wù)人員對增值稅有了充分的認(rèn)識，以提高財務(wù)核算質(zhì)量，并配備專職崗位，負(fù)責(zé)增值稅發(fā)票認(rèn)證抵扣、專用發(fā)票的開具及納稅申報等工作；“營改增”涉及到所有相關(guān)部門，加強(qiáng)全員參與意識，在企業(yè)內(nèi)進(jìn)行“營改增”相關(guān)政策及知識的培訓(xùn)，一起進(jìn)行研討、溝通，讓公司全體人員都能夠充分認(rèn)識到增值稅發(fā)票抵扣的重要性，以便減輕企業(yè)納稅成本。

（二）梳理企業(yè)各項業(yè)務(wù)流程，緩解企業(yè)資金壓力

營業(yè)稅改征增值稅后，按增值稅規(guī)則，修改相關(guān)的管理制度、流程、及考核體系等。加強(qiáng)供應(yīng)商稅務(wù)信息管理，對供應(yīng)商稅務(wù)登記號、納稅人類型、所在地區(qū)、適應(yīng)稅率、業(yè)務(wù)類型等詳細(xì)建立管理臺賬，便于企業(yè)間的項目合作；預(yù)計《全國統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算》部分內(nèi)容將進(jìn)行修訂，施工標(biāo)書中有關(guān)原材料、燃料等直接成本均包含增值稅，企業(yè)進(jìn)行招標(biāo)過程中，投標(biāo)單位中有增值稅一般納稅人跟小規(guī)模納稅人，因增值稅稅率不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在選定合作單位時，首先應(yīng)將標(biāo)書中的含稅價換算為不含稅價后進(jìn)行對比；“營改增”后開發(fā)項目中的園林綠化工程，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合理利用增值稅法規(guī)中對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅的優(yōu)惠政策，以減少經(jīng)營性資金流出，同時提高開發(fā)項目品質(zhì)，增加項目賣點，實現(xiàn)加速銷售，降低財務(wù)成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和市場競爭力具有重要意義。另外，“營改增”后，在同一集團(tuán)下分別設(shè)立獨立核算的施工企業(yè)跟房地產(chǎn)企業(yè)時，可采用房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)前期工程施工全部由施工單位墊資，待項目開始銷售時，再辦理工程結(jié)算的方式。如此操作有利于減輕房地產(chǎn)企業(yè)資金壓力，不必承擔(dān)因進(jìn)項稅款而額外增加的成本支出。

（三）加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，制定管理辦法

營改增后，增值稅發(fā)票將是記錄企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動事項中，所開具和收取的主要業(yè)務(wù)憑證，財務(wù)核算的原始依據(jù)，也是審計機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)。房地產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中獲取增值稅專用發(fā)票時，應(yīng)加強(qiáng)對取得發(fā)票的核查手續(xù)，重點核查發(fā)票開具項目是否齊全；取得的發(fā)票聯(lián)抵扣聯(lián)是否加蓋發(fā)票專用章；當(dāng)取得匯總開具的專用發(fā)票時，是否同時取得通過稅控系統(tǒng)開具的貨物或勞務(wù)清單并加蓋發(fā)票專用章等內(nèi)容。因此企業(yè)應(yīng)參照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點，制定增值稅發(fā)票管理辦法，對發(fā)票的開具、取得、認(rèn)證、保管等事項做出詳細(xì)的規(guī)定，保障發(fā)票管理的有序化、規(guī)范化，降低企業(yè)風(fēng)險。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”是國家宏觀層面上的大事。作為企業(yè)應(yīng)提前做好相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，積極配合執(zhí)行，要充分利用本次增值稅轉(zhuǎn)型的機(jī)會，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，綜合國力的增強(qiáng)，社會的文明進(jìn)步做出自己的貢獻(xiàn)。

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（作者單位：山東新華錦國際高爾夫公寓有限公司）