石曉雪 李長(zhǎng)福

摘 要：就目前的情況分析，我國(guó)很多的公司開(kāi)始采取非貨幣性的資產(chǎn)交易來(lái)進(jìn)一步達(dá)到對(duì)利潤(rùn)的實(shí)際操控，因此，在各大公司發(fā)展進(jìn)步過(guò)程中，對(duì)于公司內(nèi)部的實(shí)際利潤(rùn)控制方法已經(jīng)集中在了非貨幣性的資產(chǎn)交易。但是，在會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域的非貨幣性資產(chǎn)交易管理工作不到位，目前只有歐美等部分幾個(gè)發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家對(duì)此進(jìn)行了明確的規(guī)定。我國(guó)在2001年頒布了非貨幣性的資產(chǎn)交易企業(yè)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，我國(guó)相關(guān)法律政策的實(shí)施有利于進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交易行為進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)，有利于相關(guān)的會(huì)計(jì)核算工作順利實(shí)施，從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算工作的可靠性提高。同時(shí)，對(duì)于我國(guó)整體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)步擁有重要意義。文章從非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)的基本論述入手，詳細(xì)闡述了引起非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的原因以及新舊非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，最后對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)的相關(guān)處理辦法進(jìn)行了完整總結(jié)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究具有重要實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。

關(guān)鍵詞：非貨幣性；資產(chǎn)交易；會(huì)計(jì)問(wèn)題；研究

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）11-0119-02

伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步和發(fā)展，我國(guó)的各類不同非貨幣性資產(chǎn)交易方式不斷涌現(xiàn)，其中包括了貨物之間的直接交換、新舊貨物之間的交換、股權(quán)資產(chǎn)之間的交換以及資產(chǎn)置換等。我國(guó)目前存在非貨幣性資產(chǎn)交易過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，很多企業(yè)為了預(yù)期目標(biāo)利潤(rùn)水平的達(dá)成，以及證券監(jiān)管部門的要求債券發(fā)行，利用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度漏洞進(jìn)行非貨幣性交易，以此來(lái)進(jìn)一步提高實(shí)際企業(yè)的整體收益水平。因此，為了避免此類投機(jī)取巧的違規(guī)行為的出現(xiàn)，同時(shí)進(jìn)一步對(duì)非貨幣性交易活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和管理，我國(guó)在1999年就制定了相關(guān)的非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)在此規(guī)定的基礎(chǔ)上又進(jìn)行了規(guī)定的修改和完善，通過(guò)政策的完善和監(jiān)管實(shí)施，我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)核算以及企業(yè)的利潤(rùn)操縱問(wèn)題得到了進(jìn)一步緩解，有利于維護(hù)證券交易市場(chǎng)的穩(wěn)定交易秩序，在打擊其中投機(jī)活動(dòng)的發(fā)生方面發(fā)揮了重要作用。

1 非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)基本論述

非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。也就是說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。

從非貨幣資產(chǎn)交易的概念角度分析，非貨幣資產(chǎn)交易主要就是以非貨幣的形式進(jìn)行資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)讓互利。整個(gè)的交易過(guò)錯(cuò)和所涉及的所有交易環(huán)節(jié)都不會(huì)涉及或者僅僅涉及少量的貨幣性補(bǔ)價(jià)，在新的相關(guān)領(lǐng)域規(guī)定中都統(tǒng)一要求在資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換的過(guò)程中，如果所涉及和利用的整體貨幣資金占據(jù)整體資產(chǎn)交換的比例低于或者接近20%的，就屬于非貨幣性資產(chǎn)交易的范疇。從非貨幣性資產(chǎn)交換的意義角度分析，非貨幣性的資產(chǎn)交換屬于一種較為特別的企業(yè)間資產(chǎn)交易行為，通過(guò)非貨幣性的資產(chǎn)交易可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的各自生產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)資源的有效配置。例如，某零件加工企業(yè)需要另一個(gè)機(jī)床生產(chǎn)企業(yè)的設(shè)備，機(jī)床生產(chǎn)企業(yè)的設(shè)備有需要零件加工企業(yè)的組裝零件，因此，雙方就很有可能進(jìn)行非貨幣性的資產(chǎn)交易。

2 引起非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的原因分析

非貨幣性資產(chǎn)交易的原因主要涵蓋了以下幾點(diǎn)。

2.1 規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn)

就我國(guó)目前來(lái)看，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展之間的信用氛圍和信用環(huán)境并不理想，企業(yè)之間因?yàn)槔婕m紛引起的彼此資金和貸款拖欠狀況嚴(yán)重，同時(shí)，在銀行貸款方面的企業(yè)拖欠現(xiàn)象也較為普遍，很多債務(wù)復(fù)雜，涉及多個(gè)不同主體。正是因?yàn)橘?gòu)銷雙方之間沒(méi)有良好的信用形象，所以企業(yè)之前的物物交換形式較為普遍，很多的企業(yè)都會(huì)選擇用企業(yè)生產(chǎn)的原材料、企業(yè)產(chǎn)品以及企業(yè)固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行債款抵押，該現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。雖然該種非貨幣性資產(chǎn)交易形式屬于企業(yè)為應(yīng)對(duì)困境而選擇的不得已手段，但是對(duì)于信用的實(shí)際提供方仍然屬于很好的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方法。

2.2 資產(chǎn)質(zhì)量的優(yōu)化需要

很多企業(yè)在實(shí)際的運(yùn)作過(guò)程中都容易以為決策失誤以及企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不合理，導(dǎo)致產(chǎn)生大量的閑置資產(chǎn)以及利用率低下的產(chǎn)品物資。給部分閑置資產(chǎn)不利于企業(yè)管理和資產(chǎn)利用效率的提高，容易增加企業(yè)的管理壓力，因此，企業(yè)會(huì)尋找合適的途徑進(jìn)行閑置物資處理。例如，機(jī)床生產(chǎn)企業(yè)的閑置機(jī)床可以以舊換新。通過(guò)資產(chǎn)的優(yōu)化處理可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的資金節(jié)約和資源優(yōu)化配置。

2.3 對(duì)收益水平進(jìn)行操縱的需要

部分企業(yè)因?yàn)闆](méi)有達(dá)到企業(yè)所有者的目標(biāo)利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)為了達(dá)到企業(yè)股票的最低盈利水準(zhǔn)等。往往會(huì)選擇利用非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白和漏洞進(jìn)行交易，同時(shí)在實(shí)際的非貨幣性資產(chǎn)交易過(guò)程中私自抬高換出資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)交易收益的確認(rèn)，人為的進(jìn)行報(bào)表收益水平提高。

3 新舊非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異研究

舊有的非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以換出資產(chǎn)為基準(zhǔn)，對(duì)其賬目的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)分析，但是在此過(guò)程中并不會(huì)涉及到補(bǔ)價(jià)的不確認(rèn)損益。在需要進(jìn)行補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易過(guò)程中，補(bǔ)價(jià)的實(shí)際收取方應(yīng)該對(duì)實(shí)際損益進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)，實(shí)際的損益只能以收到的客觀補(bǔ)價(jià)所含損益為界限。

新的非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是指符合商業(yè)性本質(zhì)以及公允價(jià)值模式，同時(shí)屬于可以進(jìn)行可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交易模式，以實(shí)際的公允價(jià)值為計(jì)量?？傮w的非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理分為以上三項(xiàng)內(nèi)容，非貨幣性資產(chǎn)交易過(guò)程中，換入資產(chǎn)能否采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量主要取決于非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)性實(shí)質(zhì)。

從商業(yè)實(shí)質(zhì)滿足條件角度分析：

第一，企業(yè)換入資產(chǎn)在未來(lái)的實(shí)際現(xiàn)金總流量計(jì)算過(guò)程中，在交易風(fēng)險(xiǎn)、交易時(shí)間以及交易主體金額方面與企業(yè)的換出資產(chǎn)明顯不同。

第二，換入與換出資產(chǎn)在未來(lái)的預(yù)期現(xiàn)金總流量的現(xiàn)值存在差異，同時(shí)，實(shí)際的差額與換入和換出資產(chǎn)的實(shí)際公允價(jià)值比例較大。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于換入企業(yè)多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的入賬處理，在價(jià)值分配原則角度較為一致。

通過(guò)對(duì)比新準(zhǔn)則與實(shí)際的利用規(guī)定，兩者之間的差異主要在于商業(yè)性實(shí)質(zhì)是否具備，判斷標(biāo)準(zhǔn)是否采用公允價(jià)值計(jì)量，是否對(duì)損益進(jìn)行確認(rèn)同時(shí)關(guān)聯(lián)計(jì)量方式。同時(shí)，在換出資產(chǎn)計(jì)量過(guò)程中是否以其賬目?jī)r(jià)值來(lái)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，交易雙方不進(jìn)行損益確認(rèn)[1]。

4 非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)的相關(guān)處理辦法

4.1 無(wú)補(bǔ)價(jià)情況的相關(guān)處理辦法

在不涉及到補(bǔ)價(jià)的情況下，如果借助公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，需要以企業(yè)的實(shí)際換出資產(chǎn)的整體公允價(jià)值再附加以需要支付的相關(guān)稅務(wù)費(fèi)用，以此，整體性的核算來(lái)作為換入資產(chǎn)的實(shí)際入賬價(jià)值，企業(yè)的換成資產(chǎn)的實(shí)際公允價(jià)值與實(shí)際的企業(yè)賬面計(jì)算價(jià)值之間存在的差額歸算入當(dāng)期的實(shí)際損益。采取的計(jì)算公式如下：

換入的資產(chǎn)實(shí)際錄入價(jià)值=實(shí)際的換出資產(chǎn)總體公允價(jià)值+此過(guò)程需支付的所有稅收費(fèi)用[2]。

如果以實(shí)際的賬目計(jì)算價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)分析，需要用換出資產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值附加相關(guān)支付稅收費(fèi)用，以此總的結(jié)果數(shù)目作為換入資產(chǎn)的實(shí)際入賬價(jià)值，期間不會(huì)涉及到損益的問(wèn)題。

如果采用就用的準(zhǔn)則進(jìn)行處理，就需要賬面價(jià)值中的換出資產(chǎn)數(shù)額加上相關(guān)稅收費(fèi)用，以此結(jié)果作為換入實(shí)際資產(chǎn)的入賬價(jià)值，通用不涉及到損益問(wèn)題。所采用的公式為：

換入實(shí)際的資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出的實(shí)際資產(chǎn)賬目?jī)r(jià)值+相關(guān)稅收費(fèi)用和賬目計(jì)價(jià)結(jié)構(gòu)[3]。

4.2 補(bǔ)價(jià)情況的相關(guān)處理辦法

針對(duì)資產(chǎn)交易過(guò)程中出現(xiàn)的非貨幣性會(huì)計(jì)操作問(wèn)題，選擇科學(xué)、有效的處理手段能夠提升工作的效率，并且保障相關(guān)的資本流傳穩(wěn)定性，也從側(cè)面的角度完善了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交易的體系。針對(duì)實(shí)際出現(xiàn)的非貨幣性資產(chǎn)交易進(jìn)行觀察，存在補(bǔ)價(jià)的情況，補(bǔ)價(jià)的具體工作包含兩個(gè)方面，一方面是支付補(bǔ)價(jià)的情況，另外一方面是收到補(bǔ)價(jià)的情況。針對(duì)兩個(gè)方面存在的問(wèn)題進(jìn)行分析和觀察，選擇實(shí)際的處理辦法進(jìn)行相關(guān)內(nèi)容的審核與評(píng)價(jià)，能夠從根本上解決相關(guān)的財(cái)務(wù)問(wèn)題，也能夠成功推動(dòng)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善[4]。

一般來(lái)說(shuō)，新形式狹隘的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加嚴(yán)格的要求了公允價(jià)值的體現(xiàn)和使用，在計(jì)量工作的內(nèi)容上需要換取等同價(jià)值的資產(chǎn)，進(jìn)行額外的補(bǔ)價(jià)工作，采取細(xì)節(jié)支付的方式處理相關(guān)的稅收問(wèn)題。此時(shí)資產(chǎn)的交易存在非貨幣性的轉(zhuǎn)換和入賬價(jià)值，這種價(jià)值與實(shí)際的公允價(jià)值還存在一定的差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況進(jìn)行補(bǔ)充和處理。一般采取切實(shí)有效的補(bǔ)價(jià)操作就能夠降低稅收和費(fèi)用損失的情況，在傳統(tǒng)財(cái)會(huì)制度和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，也有助于保持非貨幣價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的統(tǒng)一。另一方面，針對(duì)需要回收的費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)工作處理，就需要科學(xué)的進(jìn)行收到補(bǔ)價(jià)的操作，在特定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)內(nèi)，應(yīng)該采取新形式下的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行轉(zhuǎn)換，確保數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)準(zhǔn)則計(jì)算無(wú)巨大差異，同時(shí)又呈現(xiàn)出先進(jìn)性[5]。

5 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)非貨幣資產(chǎn)交易方面的會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)準(zhǔn)則的頒布以及落實(shí)，有利于進(jìn)一步打擊企業(yè)借助非貨幣性資產(chǎn)交易手段進(jìn)行利潤(rùn)操控。但是，對(duì)于資產(chǎn)重組進(jìn)行公司利潤(rùn)控制以及債務(wù)重組方式進(jìn)行公司利潤(rùn)控制的問(wèn)題和現(xiàn)象依然存在，所以需要在未來(lái)進(jìn)一步規(guī)范該行為。

通過(guò)分析研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的準(zhǔn)則在修訂前的分類以及國(guó)際慣例方面進(jìn)行了全面分析，同時(shí)結(jié)合了我國(guó)的基本國(guó)情進(jìn)行了規(guī)定創(chuàng)新。但是經(jīng)過(guò)修訂的準(zhǔn)則卻沒(méi)有更好的實(shí)現(xiàn)指導(dǎo)實(shí)踐的作用，因此，建議在以后的修訂中注意關(guān)聯(lián)方之間的交易獨(dú)立性特征，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的相互獨(dú)立，建立起更為嚴(yán)格的制度規(guī)范，從而進(jìn)一步縮減企業(yè)的利潤(rùn)控制空間和機(jī)會(huì)。

另外，還應(yīng)該注意加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作人員的法律以及職業(yè)道德意識(shí)從社會(huì)的整體發(fā)展入手，培養(yǎng)相關(guān)工作人員的信息觀念，通過(guò)合理科學(xué)的政策更好的規(guī)范企業(yè)行為。

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