文/余維好

?

“營改增”下融資性售后回租業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理

文/余維好

摘要：營改增前，售后回租業(yè)務(wù)按照國稅總局2010年第13號公告，對承租方出售資產(chǎn)行為，不征收營業(yè)稅和增值稅。自2012年1月1日 “營改增”試點，至2013年8月1日全國試行，融資租賃業(yè)稅負卻不減反增。2013年5月，下發(fā)的財稅〔2013〕37號文規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)自8月1日起須全額征稅。售后回租業(yè)務(wù)面臨增值稅鏈條斷裂和重復(fù)征稅而導(dǎo)致稅負大幅攀升，致使租賃公司全面虧損，被迫停止了約80%的售后回租業(yè)務(wù)，占我國融資租賃公司業(yè)務(wù)總額的70%以上。2013年底先后發(fā)布財稅〔2013〕106號文、財稅〔2013〕121號文，對售后回租帶來重大政策利好，融資性售后回租逐步步入正軌。2015年12月下發(fā)的財稅〔2015〕144號文對融資性售后回租明確按“借款合同”稅目征收印花稅，且規(guī)定出售資產(chǎn)和回購資產(chǎn)合同不征收印花稅，解決了售后回租公司長期困擾的印花稅不同理解難題。本文根據(jù)上述政策條款，結(jié)合辦理售后回租業(yè)務(wù)實務(wù)，分析融資性售后回租業(yè)務(wù)稅務(wù)處理方面問題。

關(guān)鍵詞：融資性售后回租；售后回租；融資租賃；營改增

一、融資性售后回租業(yè)務(wù)概述

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。

融資性售后回租是融資租賃的一種形式，是企業(yè)進行融資活動、籌集資金的新型方法。承租方主要目的為了融資，其出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并沒有完全轉(zhuǎn)移。

二、融資性售后回租的優(yōu)點

融資性售后回租集銷售和融資為一體，使資產(chǎn)所有人在保留資產(chǎn)使用權(quán)的前提下獲得所需要的資金，同時又為出租人提供有利的投資機會，有以下幾個優(yōu)點：

（一）融資性售后回租業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)中資產(chǎn)實物不發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以出售/承租人可以不間斷地使用資產(chǎn)。

（二）交易業(yè)務(wù)的雙重性。資產(chǎn)銷售方也是承租人，實現(xiàn)了資產(chǎn)價值和交換價值，具有經(jīng)濟業(yè)務(wù)的雙重身份。而資產(chǎn)購買者同時也是出租方，實現(xiàn)資產(chǎn)使用價值的再循環(huán)，具有業(yè)務(wù)上的雙重性。

（三）資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生轉(zhuǎn)換。融資性售后回租業(yè)務(wù)不改變承租人對租賃物的占用和使用，但增強了長期資產(chǎn)價值的流動性，既解決了企業(yè)流動資金困難的問題，又盤活了固定資產(chǎn)，有效地利用現(xiàn)有資產(chǎn)，從而加速資金再循環(huán)，產(chǎn)生資本擴張效應(yīng)。

（四）資產(chǎn)的售價與租金相互聯(lián)系，而資產(chǎn)的出售損益須分期攤銷計入各期損益，避免承租人由于租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生各期損益的波動而人為操縱利潤。

（五）出售/承租人將承擔(dān)修理費、保險費及稅金等契約執(zhí)行成本。

三、融資性售后回租業(yè)務(wù)的適用條件

國家稅務(wù)總局13號公告及相關(guān)稅收、企業(yè)會計準(zhǔn)則對融資性售后回租業(yè)務(wù)適用有以下規(guī)定：

（一）售出和回租的資產(chǎn)必須是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，且必須是自售自租的資產(chǎn)。所謂自售自租是指自己出售的資產(chǎn)，回租的資產(chǎn)必須是同一資產(chǎn)。

（二）承租人必須先將資產(chǎn)售出，然后再回租資產(chǎn)。先租賃后售出、或者售出后不回租等均不符合融資性售后回租業(yè)務(wù)的規(guī)定。

（三）對購買或承出租人的限定，必須是經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部或商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)。

（四）業(yè)務(wù)是以融資為目的，所以融資性售后回租的資產(chǎn)其售價應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)，同時出售資產(chǎn)和出租資產(chǎn)時均需開具發(fā)票。

（五）融資性售后回租不減少賬面資產(chǎn)價值。

四、融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

（一）出售/承租人。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅或營業(yè)稅的征收范圍，故不征收增值稅和營業(yè)稅，同時企業(yè)所得稅方面也不應(yīng)確認銷售收入，所以也不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。對出售的資產(chǎn)，承租人仍按原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，在租賃期間支付超過資產(chǎn)價值部分，即為融資利息，則按期分攤計入財務(wù)費用，可在稅前扣除。

（二）購買/出租人。由于資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并沒有完全轉(zhuǎn)移，對于經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的出租方來說，購買資產(chǎn)和購后再出租同一項交易，應(yīng)按照融資租賃業(yè)務(wù)征收增值稅和營業(yè)稅。

（三）“營改增”后稅務(wù)處理。

1.營改增政策對融資性售后回租業(yè)務(wù)的規(guī)定

2013年5月24日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)財稅〔2013〕37號文規(guī)定，將提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增范圍，增值稅稅率為17%，自8月1日起，售后回租業(yè)務(wù)須全額征稅。

2013年12月12日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)財稅〔2013〕106號規(guī)定，銷售額指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用。

2013年12月30日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)財稅〔2013〕121號文指出，〔2013〕106號文發(fā)布前試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)業(yè)務(wù)，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。其含義即適用于營改增的的原有售后回租業(yè)務(wù)執(zhí)行包含了本金的金額開具發(fā)票并計稅的，允許按不扣除本金的方式繼續(xù)差額征稅，也就是說按財稅〔2013〕37號文執(zhí)行號。財稅〔2013〕106號文發(fā)布后，售后回租業(yè)務(wù)按〔2013〕106號文執(zhí)行。

財稅〔2013〕106號文指出，融資性售后回租業(yè)務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的普通發(fā)票為合法有效憑證，不得開具增值稅專用發(fā)票。然而，根據(jù)國稅總局2013年13號公告規(guī)定，承租人不征收增值稅，所以承租人不敢開發(fā)票。其一，國稅總局2013年13號公告在營改增文件出臺后并未廢止。筆者在實際辦理業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此理解，既然不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，就不應(yīng)該以此理由申請一般納稅人和開具發(fā)票。其次，在以票控稅情況下，按“不征稅不開票”的操作慣例，開具發(fā)票不納稅，沒有明確條文，讓納稅人不夠放心。第三，對部分教育、醫(yī)療這樣的非營利機構(gòu)連開具本金發(fā)票的資格都很少有，想開也開不了增值稅發(fā)票。

“營改增”開展前，融資性售后回租業(yè)務(wù)按5%征收營業(yè)稅，且只對利息部分征稅?！盃I改增”開展后，融資性售后回租業(yè)務(wù)被界定為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，使用增值稅稅率17%，在稅負上升同時，本金抵扣又面臨困境，一定程度上影響了售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展。

3.稅收實務(wù)中解決辦法

（1）銷售額確定

根據(jù)國稅總局2013年13號公告，承租人不征收增值稅，而財稅〔2013〕106號文規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)銷售額應(yīng)扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金。在筆者辦理實際業(yè)務(wù)中，北京市國稅局解釋為文件本意即開票但不納稅，實際辦理過程中允許開辦一般納稅人，并按規(guī)定開具稅率為零的增值稅普通發(fā)票。山東省國稅局發(fā)布《營業(yè)稅改增值稅政策指引》明確允許承租人不就該有形動產(chǎn)價款本金開票金額納稅。

（2）出租方差額納稅

出租方按“營改增”規(guī)定執(zhí)行17%的增值稅稅率，在北京市售后回租實際業(yè)務(wù)中，取得銷售方開具的增值稅普通發(fā)票申請差額征稅，從而有效避免了稅務(wù)鏈條斷裂，降低了售后回租業(yè)務(wù)稅負。

我不明就理地轉(zhuǎn)過頭盯著李小樹，只見他說完這句話后就把瞇著的眼睛合閉上了。他抿了抿嘴無比享受地說：“你有沒有感覺得到它的柔滑與細致？”

五、融資性售后回租業(yè)務(wù)印花稅問題

根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號公告，從實質(zhì)重于形式的原則，融資性售后回租增實質(zhì)上是融資行為，按照融資租賃合同繳納印花稅，然而并沒有相關(guān)依據(jù)。

根據(jù)國稅地字［1988］030號中規(guī)定，針對銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。但北京市在實際稅務(wù)業(yè)務(wù)中指出此規(guī)定僅限于其他金融租賃公司，以是否有銀行從業(yè)資質(zhì)為限，而不包括商務(wù)部門批復(fù)成立的融資租賃公司。于是對于售后回租的印花稅，融資租賃公司一般以購銷協(xié)議加融資租賃協(xié)議處理。筆者在辦理售后回租業(yè)務(wù)退稅中，北京市地稅就不認可按照借款合同貼花的理解。部分稅務(wù)執(zhí)行機關(guān)認為一個合同里對多個不同的行為進行了規(guī)范，則應(yīng)按多個合同計稅分別貼花，甚至要求部分售后回租公司按照借款合同、融資租賃合同和銷售合同同時貼花，和售后回租公司在實際稅收業(yè)務(wù)中產(chǎn)生較大歧義。

2015年12月財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)財稅〔2015〕144號文，明確了融資性售后回租合同按所載租金總額依據(jù)“借款合同”稅目計稅貼花，并同時指出對出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂合同，不征收印花稅，從而妥善解決了此前的不同理解。

六、對融資性售后回租業(yè)務(wù)思考

融資性售后回租是國外發(fā)達市場常見的融資方式，但是國內(nèi)相關(guān)制度和法律法規(guī)并不完善，開展融資性售后回租業(yè)務(wù)存在較多障礙。

（一）國內(nèi)的融資租賃沒有專門的法律犯規(guī)規(guī)范行業(yè)行為，目前主要參照合同法中融資租賃合同的規(guī)定。

（二）售后回租的配套政策不夠完善，需要咨詢服務(wù)、保險服務(wù)和法律服務(wù)等多方面的配套服務(wù)，同時提供資金一方不應(yīng)該僅僅局限于銀行的主體。

（三）稅務(wù)機關(guān)通過立法公告或法律細則，明確融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人開具發(fā)票，僅作為出租人差額征稅的依據(jù)，而不能對其征稅或明確稅率為零。

（四）開票方式和具體流程不明確。開票環(huán)節(jié)，本金分次開票，操作復(fù)雜但精確度高，而一次性全額開票，操作簡單但不便于稅款平均入庫，財稅〔2013〕106號文和財稅〔2013〕106號文對本金扣稅的開票方式和具體操作流程方面都沒有明確。

因此，要發(fā)展好融資性售后回租業(yè)務(wù)，需要完善其法律制度，對部分不明晰的條文頒布更合理的解釋，規(guī)范出租方和承租方的權(quán)力和義務(wù)，明確各自的風(fēng)險及其責(zé)任，同時應(yīng)完善資產(chǎn)的評估定價，對融資性售后回租合同性質(zhì)進行定性，對買賣合同的無效條款和可撤銷條件進行歸類。另外，要借鑒國外的經(jīng)驗，并結(jié)合中國的實際情況，創(chuàng)新完善相關(guān)制度，推動融資性售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展。

參考文獻：

［1］國家稅務(wù)總局公告2010年第13 號 國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（2010-9-8）.

［2］財稅〔2013〕37號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知（2013-5-24）.

［3］財稅〔2013〕106號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（2013-12-12）.

［4］財稅〔2013〕121號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知（2013-12-30）.

［5］孔騁濤.“營改增”新政對融資性售后回租的影響［J］.財會月刊，2012（7）.

［6］陳婉怡.融資性售后回租業(yè)務(wù)問題的探討［J］.商業(yè)經(jīng)濟，2011（14）.

［7］林彩云.解讀國家總局公告2010年第13號：融資性售后回租業(yè)務(wù)獲得稅務(wù)支持（2010-10-25）.

（作者單位：北京林大林業(yè)科技股份有限公司）