羅偉

摘 要 隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革和社會主義新農(nóng)村建設的不斷深入，全國農(nóng)村公路“通暢”，“通村”工程正以前所未有的速度發(fā)展，農(nóng)村公路的投資巨大，而巨額投資形成的農(nóng)村公路，無論是現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度，還是原來的公路養(yǎng)護會計制度，都未把農(nóng)村公路資產(chǎn)化，而是費用化，這給當前農(nóng)村公路資產(chǎn)的管理和資金的籌集帶來了許多困難，本文將就農(nóng)村公路資產(chǎn)化及會計核算作一些探討。

關鍵詞 農(nóng)村公路 資產(chǎn)化 會計核算

“十二五”期間，湖南省建成農(nóng)村公路里程44114公里，農(nóng)村公路事業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)出“轉(zhuǎn)型步伐加大、籌資領域拓寬、建設速度加快、基礎管理加強、行業(yè)影響提升”的良好態(tài)勢?！笆濉逼陂g，湖南省農(nóng)村公路擬投入340億元，實施窄路加寬5.2萬公里，撤并建制村通暢工程413公里，實現(xiàn)由“公路大省”向“公路強省”的重大跨越。作為交通基礎設施的農(nóng)村公路已成為公路路網(wǎng)不可缺少的一部分，農(nóng)村公路投資的力度越來越大，但由于歷來農(nóng)村公路管理體制不順，會計核算隨意性大，未將農(nóng)村公路納入資產(chǎn)管理的范疇，給當前農(nóng)村公路事業(yè)的發(fā)展帶來了很多障礙。

一、農(nóng)村公路資產(chǎn)化的必要性

（一）明晰農(nóng)村公路管理主體的需要

我國法律規(guī)定，公路所有權歸國家所有，各級公路管理部門經(jīng)國家授權委托行使管理職責。目前，雖然各地都成立了專門的農(nóng)村公路管理機構，但隸屬部門不同，有的隸屬于交通部門，有的隸屬于公路部門，還有的隸屬于政府，農(nóng)村公路建設、管理、養(yǎng)護職能也相互交叉，這樣難免有“政出多門”的現(xiàn)象。因為農(nóng)村公路只進行實物管理，并沒有資產(chǎn)化，管理主體不明，造成公路資產(chǎn)權責不對等。

（二）擴寬融資渠道的需要

農(nóng)村公路的資金來源主要有中央補助資金、省級配套資金，市縣地方政府配套資金和自籌資金，農(nóng)村公路里程長，資金需求量大，各級財政壓力大。高速公路收費權的引入讓管理部門關注到公路的資產(chǎn)屬性，并衍生出PPP、BOT、TOT等新的管理模式，迅速擴大了我國公路建設的速度和規(guī)模。農(nóng)村公路雖然不是收費公路，但只要納入了資產(chǎn)價值管理，就可以明晰產(chǎn)權邊界，引入社會資本參與公路資產(chǎn)化經(jīng)營，如利用冠名權、路邊資源開發(fā)權、綠化權等方式籌集資金，發(fā)揮資產(chǎn)保值增值的作用。有條件的還可以開發(fā)資產(chǎn)金融工具和衍生工具，多方籌集資金。

（三）提高資產(chǎn)使用效益的需要

農(nóng)村公路是一項惠民工程，也是民生工程，長期以來，農(nóng)村公路存在貪大求全，重建輕養(yǎng)的狀況。由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路的投入產(chǎn)出無法核算。各級政府在修建農(nóng)村公路時較盲目，導致項目建設不切合當?shù)貙嶋H，也沒有分清輕重緩急。由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路談不上保值增值，造成管理部門盲目爭取延長農(nóng)村公路修建里程，而現(xiàn)有的農(nóng)村公路卻得不到養(yǎng)護資金保證，年久失修，不合理使用、人為損壞等因素使農(nóng)村公路失去應有的價值，投資效益低下。

（四）規(guī)范農(nóng)村公路財務管理的需要

農(nóng)村公路管理單位資金主要投入農(nóng)村公路的建設和養(yǎng)護項目上，長期以來，農(nóng)村公路管理單位的部門預算資金缺乏，原有養(yǎng)護體制下人員眾多，人浮于事。雖然《農(nóng)村公路建設管理辦法》一再要求?？顚Ｓ?，不得擠占挪用，但由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路管理單位將修建和養(yǎng)護資金費用化，年終和財政補助收入或上級補助收入對沖，第二年這部分費用不在財務會計賬目中體現(xiàn)，這就給其他日常公用支出占用農(nóng)村公路修建和養(yǎng)護資金提供了可乘之機，虛增了農(nóng)村公路項目支出金額，導致財務信息失真。

二、農(nóng)村公路資產(chǎn)化的可行性

（一）農(nóng)村公路資產(chǎn)的可確認性

根據(jù)我國《事業(yè)單位會計準則》，事業(yè)單位資產(chǎn)是指由事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的各種經(jīng)濟資源的總和。農(nóng)村公路作為交通基礎設施，社會效益和經(jīng)濟效益是顯而易見的，同時，農(nóng)村公路的修建都是可以以貨幣計量的，所以農(nóng)村公路符合事業(yè)單位會計準則對資產(chǎn)的定義。農(nóng)村公路使用年限長，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)，符合固定資產(chǎn)的定義，應作為固定資產(chǎn)核算。

（二）農(nóng)村公路資產(chǎn)的可計量性

建設農(nóng)村公路所發(fā)生的一切合理和必要的支出，都是通過貨幣支付的，因此可以由貨幣計量。農(nóng)村公路資產(chǎn)的計量由工程直接費用和間接費用以及土地征用費等費用構成，可采取兩種方法確定其價值。第一，歷史成本法，即對于新建成交付使用的農(nóng)村公路，按建造該公路實際所發(fā)生的所有合理和必要的支出計算。第二，重置成本法，對于過去已建成的農(nóng)村公路，可計算在當前條件下重新修建全新的相同標準的農(nóng)村公路所需支付的直接和間接費用，并按照已使用年限，扣減應計提的折舊，即為當前農(nóng)村公路的價值。

（三）農(nóng)村公路產(chǎn)權的明晰性

農(nóng)村公路是我國公路網(wǎng)中重要的一部分，農(nóng)村公路作為公共物品，都是以國家投資為主體建設，自籌資金所占比例微乎其微，土地也是國家所有，農(nóng)村公路的產(chǎn)權只能是國家，農(nóng)村公路管理部門經(jīng)國家委托和授權，對農(nóng)村公路資產(chǎn)進行管理。如果把農(nóng)村公路的產(chǎn)權定義為集體或個人，就會給農(nóng)村經(jīng)濟和人民生活造成混亂。

（四）農(nóng)村公路資產(chǎn)化的可參照性

按照我國現(xiàn)行的財務會計制度，高速公路、鐵路上的橋梁、隧道及附屬物以及民航機場的停機坪、航站樓都作為國定資產(chǎn)核算，同樣作為交通基礎設施的農(nóng)村公路，應比照其他基礎設施的核算辦法，納入資產(chǎn)管理的范疇。

三、農(nóng)村公路資產(chǎn)的會計核算

（一）賬套設置應簡化

根據(jù)財政部印發(fā)的《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》的通知，事業(yè)單位執(zhí)行新制度后，應當至少按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關業(yè)務進行會計處理。作為農(nóng)村公路的管理機構，并不是農(nóng)村公路的項目法人，基建支出并賬雖然能讓基建投資財務信息定期在事業(yè)單位會計“大賬”上反映，但其實質(zhì)仍然是執(zhí)行兩種制度，設兩套賬，并未從根本上解決基建支出完全并入事業(yè)單位會計核算的問題，這種雙軌運行機制不僅增加了會計人員核算的工作量，而且也不符合預算管理體制改革的要求，不利于國庫集中支付制度改革的實施。作為農(nóng)村公路的管理機構，并不是農(nóng)村公路建設的項目法人，為全面反映事業(yè)單位的財務狀況和收支情況，簡化會計核算，建議取消基本建設資金賬，使事業(yè)單位各項經(jīng)濟業(yè)務適用一種會計制度進行核算，從而保證會計核算的完整性。

（二）科目設置應和新事業(yè)單位會計制度一致

農(nóng)村公路管理機構會計科目的設置應和事業(yè)單位會計制度保持一致，設“在建工程”科目，并設“基建工程”明細科目和“農(nóng)村公路工程”子科目，核算尚未交付使用的農(nóng)村公路已經(jīng)發(fā)生的必要支出。當工程交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”，貨記“非流動資產(chǎn)基金——固定基金”，同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——農(nóng)村公路工程”，貸記“在建工程——基建工程——農(nóng)村公路工程”。

（三）資產(chǎn)折舊的核算有其特殊性

農(nóng)村公路前期養(yǎng)護維護費用少，運行成本較低，隨著通行車輛的不斷增加，養(yǎng)護費用也逐漸增加，所以農(nóng)村公路資產(chǎn)的折舊不宜采用加速折舊法，宜采用平均年限法，在使用年限內(nèi)平均攤銷。由于農(nóng)村公路的改擴建都是破碎性的重建，有的甚至是改道重建，原有公路沒有利用價值，所以農(nóng)村公路折舊核算的殘值為零。

（四）農(nóng)村公路資產(chǎn)的后續(xù)支出應分情況資產(chǎn)化或者費用化

農(nóng)村公路改擴建和大中小修應參照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算。農(nóng)村公路的大中小修主要是為了維持農(nóng)村公路的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能而進行的維護，因此應在當期費用化。而農(nóng)村公路的改擴建卻在原有的基礎上增加了寬度，改善了功能，增加了使用價值，類似于固定資產(chǎn)的改良支出，所以應予資產(chǎn)化。

四、結語

《國有資產(chǎn)管理條例》中提出各部門對國有資產(chǎn)的管理不僅要實行實物管理，更要著重于價值管理，農(nóng)村公路作為公路網(wǎng)的重要組成部分，是否也應該作為資產(chǎn)入賬，一直存在著爭議。本文結合農(nóng)村公路的實際，認為必須對農(nóng)村公路資產(chǎn)化，并提出其在會計核算上應和新的事業(yè)單位會計制度保持一致的觀點，具有很強的操作性。

（作者單位為湖南省邵陽市農(nóng)村公路處）

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