李燕++張紅梅

【摘 要】 針對(duì)日益增多的合營(yíng)業(yè)務(wù)，財(cái)政部2014年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，對(duì)于規(guī)范企業(yè)合營(yíng)安排業(yè)務(wù)，完善我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同具有積極的意義。依據(jù)合營(yíng)安排準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，針對(duì)準(zhǔn)則條款內(nèi)容的復(fù)雜性及實(shí)務(wù)操作的難理解性，對(duì)合營(yíng)安排業(yè)務(wù)的相關(guān)理論內(nèi)容及會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行分析探討。

【關(guān)鍵詞】 合營(yíng)安排； 共同經(jīng)營(yíng)； 合營(yíng)企業(yè)； 會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）12-0078-04

一、引言

一直以來，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中缺乏單獨(dú)的合營(yíng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范，只是在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對(duì)合營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的講解與指導(dǎo)，缺乏系統(tǒng)完善的規(guī)范體系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，合營(yíng)業(yè)務(wù)日益增多，亟待相應(yīng)的準(zhǔn)則予以規(guī)范。為了應(yīng)對(duì)合營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部2014年對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，其中發(fā)布的合營(yíng)安排準(zhǔn)則就是新增制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則中的相關(guān)條款內(nèi)容復(fù)雜，實(shí)務(wù)操作有一定的理解難度，通過對(duì)合營(yíng)安排業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行研究和探討，以期對(duì)業(yè)務(wù)理論學(xué)習(xí)及實(shí)務(wù)操作具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

二、合營(yíng)安排的相關(guān)理論內(nèi)容

（一）合營(yíng)安排的概念界定、特征及認(rèn)定

《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》在總則中指出，一項(xiàng)活動(dòng)安排由兩個(gè)或多個(gè)參與方實(shí)現(xiàn)共同控制的稱之為合營(yíng)安排，同時(shí)闡明了合營(yíng)安排的兩項(xiàng)基本特征：一是合營(yíng)安排的各參與方以相互達(dá)成的相關(guān)約定對(duì)各參與方的活動(dòng)決策行為予以約束，這種相關(guān)約定在形式上可以是以合同、契約及協(xié)議等具有法律效力的約束形式。在內(nèi)容上，相關(guān)約定可以涉及對(duì)活動(dòng)安排的目的、期限、治理機(jī)構(gòu)成員的任命、活動(dòng)決策方式、資本投入、收入分配方式等方面的規(guī)定。二是對(duì)于活動(dòng)安排而言是由兩個(gè)或多個(gè)參與方對(duì)其達(dá)到共同控制的結(jié)果。由單獨(dú)一方達(dá)到控制和只能對(duì)活動(dòng)安排的決策活動(dòng)產(chǎn)生影響而不能與其他參與方一同達(dá)到共同控制的情形均不屬于合營(yíng)安排，應(yīng)劃定為控制和達(dá)到重大影響[1-2]。

對(duì)于合營(yíng)安排的認(rèn)定以是否存在共同控制作為判定的標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)于是否存在共同控制是以一項(xiàng)活動(dòng)安排必須由所有參與方集體控制以及該活動(dòng)安排的決策需由參與方一致表決同意后生效作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

合營(yíng)安排是由兩個(gè)或多個(gè)參與方實(shí)施共同控制的活動(dòng)安排，但并不是所有的參與方均對(duì)該安排實(shí)施共同控制，換言之，在一項(xiàng)合營(yíng)安排中，存在實(shí)施共同控制的參與方，也可能存在無法實(shí)施共同控制的參與方，對(duì)于前者將其稱為“合營(yíng)方”，后者則稱為“非合營(yíng)方”。

（二）合營(yíng)安排的類別及其判定

在《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》中將合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)安排的資產(chǎn)和負(fù)債分別享有相應(yīng)權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)的稱為稱為共同經(jīng)營(yíng)。合營(yíng)方僅只對(duì)合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)有要求權(quán)的則稱為合營(yíng)企業(yè)。區(qū)分合營(yíng)安排是否為共同經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要判別指標(biāo)是該安排是否以設(shè)立單獨(dú)主體的形式來經(jīng)營(yíng)安排的，未通過單獨(dú)主體經(jīng)營(yíng)安排的為共同經(jīng)營(yíng)。合營(yíng)安排若不是以設(shè)立單獨(dú)主體的形式來經(jīng)營(yíng)安排，合營(yíng)方則是通過協(xié)商達(dá)成的相關(guān)約定來確定各參與方對(duì)合營(yíng)安排相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。在有些情形之下，盡管合營(yíng)安排是以設(shè)立單獨(dú)主體的形式來經(jīng)營(yíng)的，但還不能將其即刻判定為合營(yíng)企業(yè)，還需要對(duì)單獨(dú)主體的法律形式、合營(yíng)安排的特征和條款內(nèi)容以及其他事實(shí)情況進(jìn)行分析來確定[3-4]。

1.基于單獨(dú)主體法律形式的判定。對(duì)單獨(dú)主體法律形式的分析是從能否判斷出參與方與單獨(dú)主體是否是相互分離、相互獨(dú)立的狀態(tài)來考慮的。如果參與方是通過設(shè)立單獨(dú)主體的形式經(jīng)營(yíng)安排，參與方與單獨(dú)主體相互獨(dú)立、相互分離，單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債歸單獨(dú)主體所有而非參與方所有，各參與方作為出資人，僅能對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有要求權(quán)，基于這一初步判斷，該安排為合營(yíng)企業(yè)。如果參與方未通過設(shè)立單獨(dú)主體的形式經(jīng)營(yíng)安排，表明各參與方是通過相關(guān)的約定來確定各參與方對(duì)該安排相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，此安排則是共同經(jīng)營(yíng)。但在有些情況下，盡管參與方是通過設(shè)立單獨(dú)主體的形式經(jīng)營(yíng)安排，但單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債仍隸屬于各參與方，表明參與方與單獨(dú)主體并非實(shí)質(zhì)上的相互獨(dú)立、相互分離，各參與方仍然是通過相關(guān)的約定來確定各參與方對(duì)該安排相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，此安排仍然被認(rèn)定為共同經(jīng)營(yíng)。

2.基于合營(yíng)安排的條款內(nèi)容及相關(guān)特征的判定。從合營(yíng)安排的條款內(nèi)容看，明確參與方對(duì)活動(dòng)安排相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，此安排為共同經(jīng)營(yíng)；明確參與方僅對(duì)合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有要求權(quán)的為合營(yíng)企業(yè)。從對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利和負(fù)債的義務(wù)看，參與方對(duì)活動(dòng)安排相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，此安排為共同經(jīng)營(yíng)。而對(duì)于合營(yíng)企業(yè)而言，第一，參與方不享有合營(yíng)安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利；第二，參與方承擔(dān)合營(yíng)安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)是以各自的出資額為償還限額的，對(duì)于超出的部分債權(quán)人無權(quán)對(duì)參與方進(jìn)行追償。從對(duì)收入、費(fèi)用和收益的確認(rèn)來看，參與方按相關(guān)約定的比例享有活動(dòng)安排的收益并承擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用，此安排為共同經(jīng)營(yíng)；參與方按協(xié)議約定的比例僅確認(rèn)合營(yíng)安排凈損益的，此安排為合營(yíng)企業(yè)。

3.基于其他事實(shí)情況的判定。如果從單獨(dú)主體的法律形式、合營(yíng)安排的條款內(nèi)容及特征進(jìn)行分析仍未確定參與方對(duì)合營(yíng)安排資產(chǎn)和負(fù)債的相應(yīng)權(quán)利和義務(wù)時(shí)，還應(yīng)從合營(yíng)安排的設(shè)計(jì)、目的等方面進(jìn)行分析判定。

三、共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算

（一）共同經(jīng)營(yíng)中合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

1.一般會(huì)計(jì)處理原則

（1）在共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方按照相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，首先是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)、單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債以及單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，然后按其在共同經(jīng)營(yíng)中享有的利益份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)、共同承擔(dān)的負(fù)債、共同發(fā)生的費(fèi)用以及共同經(jīng)營(yíng)所實(shí)現(xiàn)的收益。（2）合營(yíng)方將其擁有全部所有權(quán)和控制權(quán)的資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng)的，對(duì)這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是按照合營(yíng)方的自有資產(chǎn)進(jìn)行處理的。（3）合營(yíng)方與其他合營(yíng)方共同出資購(gòu)入資產(chǎn)投入共同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并且約定共同承擔(dān)該安排的負(fù)債，合營(yíng)方依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，按照相關(guān)約定確定應(yīng)享有的利益份額對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。（4）共同經(jīng)營(yíng)通過單獨(dú)主體形式從事活動(dòng)安排，合營(yíng)方依照相關(guān)約定的比例份額確定各自應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債，但對(duì)于由于其他股東未能向合營(yíng)安排投入約定的資金而使得參與方承擔(dān)連帶責(zé)任的，在會(huì)計(jì)處理上遵照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。（5）合同安排明確了從事活動(dòng)安排的性質(zhì)、各參與方從事活動(dòng)安排的參與方式以及各參與方在共享收入、共擔(dān)成本費(fèi)用方面的相關(guān)規(guī)定，各參與方應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中確定其相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用。（6）各參與方共同經(jīng)營(yíng)某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)的約定對(duì)各參與方在共同資產(chǎn)形成的權(quán)利、收入和成本費(fèi)用方面作出了明確的分配方案，各合營(yíng)方應(yīng)遵照相關(guān)規(guī)定依照其在共同資產(chǎn)中的份額確認(rèn)各自的產(chǎn)出、收入和費(fèi)用[1-2]。

例1：2014年初H公司、M公司和N公司決定分別以40%、30%和30%的出資比例共同從事一批產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，三方協(xié)商決定以新成立G公司的方式來負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，G公司在企業(yè)章程中規(guī)定所有重大的活動(dòng)決策需由達(dá)到90%以上的表決權(quán)一致同意后生效，H公司、M公司和N公司在G公司中的表決權(quán)比例為其各自的出資比例。H公司、M公司和N公司達(dá)成的相關(guān)約定明確三方按其出資比例享有G公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債及享有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。為從事該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，2014年初G公司購(gòu)入生產(chǎn)設(shè)備120萬元和原材料50萬元，用于產(chǎn)品生產(chǎn)。購(gòu)入的設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為10年，使用平均年限法按月計(jì)提折舊。車間每月發(fā)生的物料消耗和人工消耗分別為2萬元和5萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，首先應(yīng)判斷該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否為一項(xiàng)合營(yíng)安排。根據(jù)G公司章程，H公司、M公司和N公司的表決權(quán)相累加后大于90%，只要H公司、M公司和N公司表決一致同意，就可以對(duì)G公司的重大活動(dòng)決策予以執(zhí)行，也就是H公司、M公司和N公司共同控制了G公司。顯然該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為合營(yíng)安排；接著應(yīng)判斷該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是屬于合營(yíng)安排的合營(yíng)企業(yè)還是共同經(jīng)營(yíng)。該安排雖然是通過新設(shè)單獨(dú)主體G公司的形式來從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是相關(guān)的約定卻是三方按其出資比例享有G公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債及享有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用?；谶@一事實(shí)認(rèn)定該安排為共同經(jīng)營(yíng)。做好以上兩方面的判斷后，H公司、M公司和N公司按照各自在G公司的利益份額作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理[5-6]。

（1）2014年初出資購(gòu)買生產(chǎn)設(shè)備時(shí)

H公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目

480 000（1 200 000×40%）

貸：銀行存款 480 000

M公司和N公司的會(huì)計(jì)處理分別為

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目

360 000（1 200 000×30%）

貸：銀行存款 360 000

（2）2014年初出資購(gòu)買原材料時(shí)

H公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目

200 000（500 000×40%）

貸：銀行存款 200 000

M公司和N公司的會(huì)計(jì)處理分別為：

借：原材料——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目

150 000（500 000×30%）

貸：銀行存款 150 000

（3）2014年每月支付車間物料及人工消耗時(shí)

H公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——物料消耗

8 000（20 000×40%）

貸：銀行存款 8 000

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——工資

20 000（50 000×40%）

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

借：應(yīng)付職工薪酬 20 000

貸：銀行存款 20 000

M公司和N公司的會(huì)計(jì)處理分別為：

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——物料消耗

6 000（20 000×30%）

貸：銀行存款 6 000

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——工資

15 000（50 000×30%）

貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000

借：應(yīng)付職工薪酬 15 000

貸：銀行存款 15 000

（4）2014年每月計(jì)設(shè)備提折舊時(shí)

H公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——折舊

4 000（1 200 000/10/12×40%）

貸：累計(jì)折舊 4 000

M公司和N公司的會(huì)計(jì)處理分別為：

借：制造費(fèi)用——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目——折舊

3 000（1 200 000/10/12×30%）

貸：累計(jì)折舊 3 000

例2：沿用例1，假定在資產(chǎn)負(fù)債表日，G公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示，H公司、M公司和N公司就其所占的利益份額在各自的個(gè)別報(bào)表中反映其相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益部分（見表2、表3）。

2.在順流交易下，合營(yíng)方以不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)，在該資產(chǎn)未向第三方出售之前，合營(yíng)方對(duì)該項(xiàng)交易中形成的損益僅能確認(rèn)歸屬于其他參與方的部分，而對(duì)于歸屬于自身?yè)p益的部分不予以確認(rèn)，這是因?yàn)樵谠擁?xiàng)順流交易中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益仍未實(shí)現(xiàn)，所以需要將這部分損益予以抵銷。在順流交易過程中，有證據(jù)表明該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值的，合營(yíng)方應(yīng)全部予以確認(rèn)。

例3：H公司和M公司分別以持股份額為55%和45%協(xié)商以新成立N公司的方式來負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，同時(shí)H公司和M達(dá)成的相關(guān)約定明確按其持股比例享有N公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債及享有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，顯然該活動(dòng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。H公司以售價(jià)80萬元向N公司銷售一批商品，該批商品成本60萬元。N公司因該筆交易確認(rèn)的損益為20萬元，按照相關(guān)約定的利益份額，H公司本應(yīng)確認(rèn)的損益為11萬元（20×55%）。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，該商品未對(duì)外向第三方銷售，存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，所以這部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益11萬元應(yīng)被抵銷掉，H公司不能對(duì)該筆交易的損益予以確認(rèn)，僅且只能確認(rèn)其他參與方M公司的損益9萬元（20×45%）。假定在該筆順流交易中，該批商品發(fā)生減值9萬元，H公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失9萬元，M公司對(duì)于該筆減值業(yè)務(wù)不予以確認(rèn)[5-6]。

3.在逆流交易下，共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目向合營(yíng)方出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目向經(jīng)營(yíng)方出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)未向第三方出售之前，合營(yíng)方對(duì)該項(xiàng)交易中形成的損益僅能確認(rèn)歸屬于其他參與方的部分，而對(duì)于歸屬于自身?yè)p益的部分中不予以確認(rèn)，這是因?yàn)樵谠擁?xiàng)逆流交易中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益仍未實(shí)現(xiàn)，所以需要將這部損益予以抵銷。

例4：沿用例3，假定N公司以售價(jià)110萬元向H公司銷售一批商品，該批商品成本95萬元。N公司因該筆交易確認(rèn)的損益為15萬元，按照相關(guān)約定的利益份額，H公司本應(yīng)確認(rèn)的損益為8.25萬元（15×55%）。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，該商品未對(duì)外向第三方銷售，存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，所以這部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益8.25萬元應(yīng)被抵銷掉，H公司不能對(duì)該筆交易的損益予以確認(rèn)，僅且只能確認(rèn)其他參與方M公司的損益6.75萬元（15×45%）。假定在該筆順流交易中，該批商品發(fā)生減值13萬元，H公司僅就自身應(yīng)承擔(dān)的份額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失7.15萬元（13×55%），M公司應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失5.85萬元（13×45%）。

（二）對(duì)共同經(jīng)營(yíng)非合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理原則

對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的非合營(yíng)方而言，依照相關(guān)的約定，如果非合營(yíng)方與合營(yíng)方一樣按照相關(guān)約定應(yīng)享有的利益份額對(duì)活動(dòng)安排的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，非合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理參照合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行。也就是說，在共同經(jīng)營(yíng)中，無論是合營(yíng)方還是非合營(yíng)方，只要相關(guān)約定明確了各參與方對(duì)活動(dòng)安排的資產(chǎn)和負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，合營(yíng)方和非合營(yíng)方都是采用與合營(yíng)方相同的會(huì)計(jì)處理來確認(rèn)各自在活動(dòng)安排中的利益份額，否則，應(yīng)按照該參與方對(duì)該合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)是否達(dá)到重大影響來分別依照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算或是按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

例5：H公司、M公司和N公司分別以40%、40%和20%的表決權(quán)比例通過成立G公司的形式共同經(jīng)營(yíng)，H公司和M公司對(duì)該項(xiàng)共同經(jīng)營(yíng)形成共同控制，成為該共同經(jīng)營(yíng)的合營(yíng)方。N公司則是該共同經(jīng)營(yíng)中不能形成共同控制的參與方，即非合營(yíng)方。N公司的表決權(quán)股份為20%，對(duì)G公司的活動(dòng)決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。假定H公司、M公司和N公司的表決權(quán)比例分別為45%、45%和10%，N公司的表決權(quán)股份對(duì)G公司的活動(dòng)決策不產(chǎn)生重大影響，應(yīng)將其視為金融資產(chǎn)按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

四、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算

合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資是依照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。合營(yíng)企業(yè)的非合營(yíng)方則是依照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，非合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資達(dá)到重大影響的，依照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于非合營(yíng)方不產(chǎn)生重大影響的投資，則是依照金融工具的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》發(fā)布后，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與合營(yíng)業(yè)務(wù)的核算相分離開來，按照共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)兩種性質(zhì)類別來分別反映合營(yíng)安排業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算實(shí)質(zhì)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)教材編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新政策解讀（2014年）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015：209-267.

[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015：75-83.

[3] 傅秉瀟.合營(yíng)安排（CAS（40））解讀及其核算要義[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（5）：17-20.

[4] 柴紅艷.企業(yè)合營(yíng)問題探索[D].安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2015.

[5] 諶小紅，鄒德軍.共同經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（1）：98-99.

[6] 劉金煥.共同經(jīng)營(yíng)參與方會(huì)計(jì)處理解析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（11）：6-9.