上官鳴　秦麗麗

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)研究

——以Z公司為例

上官鳴秦麗麗

摘要：本文從生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的角度，結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)自身的特點(diǎn)，以Z公司為例，分析在存貨審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，然后從審計(jì)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、審計(jì)時(shí)間點(diǎn)二方面提出針對(duì)性的建議，希望對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)有所借鑒。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè);生物資產(chǎn);存貨審計(jì)

2014年10月30日Z(yǔ)集團(tuán)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)Z公司)三季報(bào)稱(chēng)，公司決定對(duì)105.64萬(wàn)畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕，進(jìn)行核銷(xiāo)處理；對(duì)43.02萬(wàn)畝海域成本為3.01億元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.63億元，全部計(jì)入2014年第三季度。公司8億存貨“一夜消失”引發(fā)市場(chǎng)各方的高度關(guān)注，Z公司存貨巨額虧損事件凸顯了目前水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)難題。

一、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的特殊性

對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)和計(jì)量，是如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的前提。梳理了幾家水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨資料后發(fā)現(xiàn)，這些公司存貨普遍占資產(chǎn)總額的30%以上。Z公司2014年半年報(bào)顯示，賬面存貨為28.3億元，占60.77億元總資產(chǎn)的46.6%。目前，A股市場(chǎng)上水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)類(lèi)上市公司主要有東方海洋(002086.SZ)、好當(dāng)家(600467.SH)、國(guó)聯(lián)水產(chǎn)(300094.SZ)、大湖股份(600257.SH)4家。東方海洋三季度末存貨達(dá)到9.08億元，占總資產(chǎn)26.1億元的34.8%；好當(dāng)家資產(chǎn)負(fù)債表顯示，存貨數(shù)達(dá)到了14.2億元，占總資產(chǎn)45.8億元的31%；國(guó)聯(lián)水產(chǎn)三季報(bào)顯示存貨為10.37億元，占總資24.75的41.9%；大湖股份存貨為4.85億元，也占總資產(chǎn)13.9億元的34.9%。

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》，規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。但是，該準(zhǔn)則只是對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行概括性規(guī)定，對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)并沒(méi)有明確規(guī)定，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既有生物資產(chǎn)的普遍特征，又有其自身的特殊性。水產(chǎn)養(yǎng)殖對(duì)象具有自然增值屬性，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，這種特殊性加大了生物資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的難度。按照準(zhǔn)則中的劃分方式，Z公司蝦夷扇貝屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，包括在出售或入庫(kù)前耗用的魚(yú)種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)

(一)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制目的是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守。審計(jì)人員要了解生物資產(chǎn)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制，尤其要關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，相關(guān)內(nèi)部控制是否能達(dá)到相應(yīng)的控制目標(biāo)并得到執(zhí)行，必要時(shí)進(jìn)行控制有效性測(cè)試。在2012年年報(bào)及2013年半年報(bào)、年報(bào)中，Z公司強(qiáng)調(diào)在海域構(gòu)建了北海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)，這一監(jiān)控制度是否得到有效執(zhí)行受到質(zhì)疑。在內(nèi)部控制比較薄弱的情況下，就需要降低重要性水平，以獲取更多的審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)詢問(wèn)知情人員

據(jù)第一財(cái)經(jīng)專(zhuān)題報(bào)道，捕撈隊(duì)船員透露Z公司不是受災(zāi)，是投苗造假所致。公司在2009年—2011年間底播苗種時(shí)存在大量摻雜沙子和瓦塊的情況，而且虛報(bào)數(shù)量，致使到了今年的收獲季沒(méi)有扇貝可捕。當(dāng)然這種說(shuō)法的真實(shí)性有待求證，但是審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中可以很好地利用詢問(wèn)這一程序來(lái)獲取相關(guān)信息。作為其他審計(jì)程序的補(bǔ)充，詢問(wèn)廣泛應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。對(duì)詢問(wèn)的答復(fù)，一方面，可能為審計(jì)人員提供未獲取的信息或?qū)徲?jì)證據(jù)，另一方面，可能與審計(jì)人員已獲取的信息存在較大差異。

(三) 向供應(yīng)商函證

上市公司壹橋苗業(yè)(002447.SZ)2014年在IPO時(shí)，招股說(shuō)明書(shū)中披露了Z公司從2007～2009年一直是其第一大客戶，并且是非關(guān)聯(lián)方，主要供應(yīng)蝦夷貝苗，按長(zhǎng)期供貨合同到2014年止每年蝦夷貝苗不少于10億枚。因此，在審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向壹橋苗業(yè)發(fā)積極式函證，要求被詢證者提供2009年、2010年、2011年三年銷(xiāo)售給Z公司的蝦夷貝苗數(shù)量，從而證實(shí)當(dāng)年投苗是否涉嫌舞弊。

(四)存貨的監(jiān)盤(pán)

大華事務(wù)所出具的《關(guān)于Z集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤(pán)、核銷(xiāo)及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明》，披露具體盤(pán)點(diǎn)日期是10月18日、20日和25日共計(jì)三天，對(duì)2011年度底播在Z公司南以及西南方向的76.0834萬(wàn)畝海域，共抽取65個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤(pán)面積757.90畝。對(duì)2012年度底播在Z公司西部方向的29.575萬(wàn)畝海域，共抽取56個(gè)點(diǎn)，總監(jiān)盤(pán)面積740.49畝。由此可見(jiàn)，大華會(huì)計(jì)所的存貨監(jiān)盤(pán)工作，僅用3天時(shí)間，在抽樣不足1%的情況下，結(jié)果的有效性存在疑問(wèn)。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨的特殊性，其盤(pán)點(diǎn)過(guò)程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜，技術(shù)上存在一定難度，對(duì)于存貨和營(yíng)業(yè)成本的真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及價(jià)值的認(rèn)定等相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響也更大。因此，關(guān)于對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)，關(guān)鍵是對(duì)被審計(jì)單位存貨賬面永續(xù)記錄的核實(shí)，核實(shí)以歷史成本計(jì)量的投入是否真實(shí)存在。例如魚(yú)類(lèi)存貨的核實(shí)，應(yīng)該核實(shí)的內(nèi)容包括購(gòu)買(mǎi)的魚(yú)苗、飼料是否有原始的記錄，投放魚(yú)苗的記錄，巡岸記錄，捕魚(yú)記錄，魚(yú)類(lèi)賴于生存的水面水質(zhì)化驗(yàn)記錄等。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)時(shí)間點(diǎn)

(一)放松會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一要求

內(nèi)地企業(yè)的會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一定為每年的1月1日到12月31日。這比較符合工業(yè)等各類(lèi)企業(yè)的生產(chǎn)周期，但對(duì)于這些經(jīng)營(yíng)與季節(jié)有密切關(guān)系的農(nóng)林牧漁企業(yè)來(lái)說(shuō)，年度審計(jì)集中在4月底之前，考慮到蝦夷扇貝的生長(zhǎng)規(guī)律，可能存在一定問(wèn)題。年末事務(wù)所業(yè)務(wù)比較集中，時(shí)間、資源緊張，使得很多存貨的盤(pán)點(diǎn)程序未必完全按照規(guī)定履行。一些成熟市場(chǎng)在確定會(huì)計(jì)周期上，就比較尊重行業(yè)和企業(yè)的特殊性以及企業(yè)本身的要求。比如在香港的上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告期可以定在3月底、6月底和9月底，企業(yè)可以根據(jù)自身需要確定。放松會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一要求，也會(huì)使得上市公司的年報(bào)等業(yè)績(jī)報(bào)告，不會(huì)完全擁擠在3月初到4月底披露。

(二)對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行跟蹤審計(jì)

跟蹤審計(jì)是一種旨在提高被審計(jì)對(duì)象績(jī)效，對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋的審計(jì)模式。跟蹤審計(jì)將事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，認(rèn)為全過(guò)程審計(jì)比事后監(jiān)督更重要，要把問(wèn)題發(fā)現(xiàn)在前面，跟蹤審計(jì)逐漸成為國(guó)家審計(jì)的重要監(jiān)管手段和方法，目前主要應(yīng)用于“建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)”范疇。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性，存貨監(jiān)盤(pán)難度大，單純依靠事后審計(jì)是不夠的，可以將跟蹤審計(jì)這種模式應(yīng)用到水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)中來(lái)，從苗種的購(gòu)入、投放、養(yǎng)殖、捕撈一系列過(guò)程，進(jìn)行跟蹤審計(jì)，全過(guò)程監(jiān)督，提高審計(jì)工作的效率。同時(shí)，可以將跟蹤審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合，做好內(nèi)外部審計(jì)師的溝通工作。

四、結(jié)論

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與自然環(huán)境密切相關(guān)，不少公司具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、存貨分布廣、盤(pán)點(diǎn)過(guò)程復(fù)雜、現(xiàn)金交易量大、交易對(duì)象分散、業(yè)績(jī)不穩(wěn)定等特點(diǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)較高，對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。通過(guò)對(duì)Z公司的研究，希望對(duì)其他水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司有所警示。(作者單位：陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)

參考文獻(xiàn)：

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