樊燕萍　閆森煒　房　玲

1(太原理工大學(xué)，太原　030024)　2(山西省電力公司直屬單位會(huì)計(jì)核算中心，太原　030000)

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低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用

樊燕萍1閆森煒1房玲2

1(太原理工大學(xué)，太原030024)2(山西省電力公司直屬單位會(huì)計(jì)核算中心，太原030000)

〔摘要〕隨著第三方物流企業(yè)日益重視供應(yīng)鏈競爭，傳統(tǒng)的成本核算方法不能準(zhǔn)確客觀的對(duì)供應(yīng)鏈環(huán)境下的物流成本進(jìn)行計(jì)算，更無法合理分配碳成本。本文運(yùn)用作業(yè)成本法，基于整個(gè)供應(yīng)鏈以真實(shí)成本核算為導(dǎo)向選取碳排放成本指標(biāo)，將其作為獨(dú)立模塊納入成本核算系統(tǒng)中，便于企業(yè)掌握準(zhǔn)確真實(shí)的成本信息，進(jìn)行成本控制，做出成本決策。

〔關(guān)鍵詞〕低碳供應(yīng)鏈第三方物流作業(yè)成本法成本管理

引言

在現(xiàn)代物流業(yè)極速興起的今天，客戶對(duì)物流服務(wù)種類和品質(zhì)的需求不斷增大，使得供應(yīng)商和制造商開始紛紛尋求以物流服務(wù)為核心業(yè)務(wù)的企業(yè)來代替內(nèi)部配送，由此，第三方物流應(yīng)運(yùn)而生。而生產(chǎn)力的發(fā)展和企業(yè)間競爭加劇促使越來越多的專家和學(xué)者開始重視供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流成本管理領(lǐng)域的研究。

此外，自上世紀(jì)中葉到現(xiàn)在，由于全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和人類需求不斷加大，造成資源的嚴(yán)重短缺和環(huán)境污染。2003年英國第一次在其能源白皮書中論述了“低碳經(jīng)濟(jì)”理念，此后，各國廣泛引用并基本制定了相應(yīng)的減排機(jī)制和目標(biāo)，人類社會(huì)開始進(jìn)入低碳新紀(jì)元。因此，在低碳理念下發(fā)展基于供應(yīng)鏈的物流行業(yè)，建立將碳排放成本納入的第三方物流成本管理體系刻不容緩。

低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下的第三方物流企業(yè)成本管理是在基于供應(yīng)鏈整合前提，運(yùn)用作業(yè)成本法，選取不同成本動(dòng)因來建立核算模型。它不僅解決了傳統(tǒng)成本核算方法造成的成本信息扭曲失真的問題，更創(chuàng)新的將碳排放成本核算作為獨(dú)立模塊納入到成本管理系統(tǒng)中。立足于企業(yè)整個(gè)產(chǎn)品生命周期，選取代表性指標(biāo)，研究低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，不僅能夠幫助企業(yè)了解到各個(gè)環(huán)節(jié)具體成本，從而實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新，領(lǐng)先于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，更能推動(dòng)第三方物流企業(yè)環(huán)保工作的邁進(jìn)，真正實(shí)現(xiàn)低碳物流。因此，低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流企業(yè)的成本管理至關(guān)重要。

1低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流企業(yè)成本管理的研究現(xiàn)狀

目前，第三方物流企業(yè)應(yīng)用日益普遍，其成本管理方式和體系不僅影響該企業(yè)盈利水平，也影響企業(yè)客戶的成本。因此，成本核算方法選擇的重要程度愈加突出。作業(yè)成本法這一成本核算方法自誕生以來，逐漸在物流企業(yè)中得到應(yīng)用，也開始被學(xué)者注意和研究。Goldsby(2000)[1]提出一個(gè)物流管理核算框架模型支持物流企業(yè)成本核算，但沒有提出具體實(shí)施方法。Stapleton(2004)[1]對(duì)作業(yè)成本法在制造企業(yè)中是否可行做了研究，并提出該方法在物流企業(yè)中前景廣闊。自2007年以來，各國越來越多的學(xué)者開始系統(tǒng)的研究作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用。

隨著供應(yīng)鏈管理理論的深化和普及，第三方物流企業(yè)均尋求轉(zhuǎn)型機(jī)遇，注重供應(yīng)鏈整合和競爭，以期在激烈的市場競爭中保持優(yōu)勢。蔡泓(2007)[3]指出第三方物流企業(yè)在供應(yīng)鏈環(huán)境下運(yùn)營，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身和貨主企業(yè)的雙贏。蘇筱玲(2006)[4]論述了基于供應(yīng)鏈的第三方物流企業(yè)成本管理的重要性和可實(shí)現(xiàn)性。

“低碳經(jīng)濟(jì)”理念的提出，使得全社會(huì)各個(gè)行業(yè)開始關(guān)注碳排放成本的控制，對(duì)于碳排放成本的核算也有了更高要求，物流行業(yè)也不例外。

碳排放成本這一新名詞的定義至今未能確定，但部分研究機(jī)構(gòu)論述了環(huán)境成本概念。比如美國環(huán)保局(EPA)對(duì)私人環(huán)境成本與社會(huì)環(huán)境成本做了劃分。本文對(duì)碳排放成本的定義是：企業(yè)在產(chǎn)品產(chǎn)出過程中，為實(shí)現(xiàn)環(huán)境收益和取得預(yù)期環(huán)境效果而進(jìn)行的包括預(yù)防、鑒定、控制、治理等付出的一切符合貨幣計(jì)量原則的經(jīng)濟(jì)利益總流出。

碳排放成本由于其無形性和對(duì)應(yīng)成本對(duì)象的不明確性，研究難度大，國外學(xué)者Larry(2009)[5]據(jù)此形象的給出了“碳黑箱”的定義。正因如此，鮮少有對(duì)于碳排放成本的研究論述，并且許多是其他問題的派生性研究。國外學(xué)者Vidal(2007)[6]研究比較了不同運(yùn)輸方式的碳排放。De Fraga(2007)[7]基于整個(gè)產(chǎn)品生命周期分析各種類汽車的碳排放成本，提出節(jié)能汽車并不一定最低的觀點(diǎn)。Saurav和Lawson(2008)[8]認(rèn)為應(yīng)將傳統(tǒng)價(jià)值鏈擴(kuò)展到追蹤碳足跡方向。Eagels(2009)[9]以全面生命周期成本法研究碳排放成本構(gòu)成。國內(nèi)學(xué)者徐瑜青(2002)[10]在以計(jì)算火力發(fā)電廠的環(huán)境成本時(shí)首先提出應(yīng)注意碳排放成本的核算。

通過上述文獻(xiàn)的梳理，可以發(fā)現(xiàn)，至今國內(nèi)外對(duì)于作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的研究初具雛形，但研究空間仍然廣闊，特別是對(duì)于低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流企業(yè)中作業(yè)成本法應(yīng)用的研究還有很大不足。供應(yīng)鏈競爭的加劇及低碳理念不斷深化，使得企業(yè)的成本管理改進(jìn)更具緊迫性。如何在整個(gè)供應(yīng)鏈環(huán)境下來考察第三方物流企業(yè)各環(huán)節(jié)成本，如何恰當(dāng)合理的選取指標(biāo)，如何客觀準(zhǔn)確的披露碳排放成本，如何將物流行業(yè)決策的制定與碳排放成本信息相聯(lián)系，都是亟待解決的問題。

2作業(yè)成本法應(yīng)用于低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下第三方物流企業(yè)的理論基礎(chǔ)

2.1作業(yè)成本法的核算流程

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。其核心思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都需耗費(fèi)一定資源，而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是通過一系列作業(yè)實(shí)現(xiàn)的，因而，產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)上就是全部作業(yè)消耗資源的總和[18]。

其核算流程如下：

(1)確定耗費(fèi)的資源和作業(yè)；

(2)確定資源動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)所耗成本并建立作業(yè)成本庫；

(3)確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算各個(gè)作業(yè)所對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的成本；

(4)計(jì)算成本對(duì)象的直接成本，與間接成本相加，計(jì)算出產(chǎn)品對(duì)象的最終成本，為第三方物流企業(yè)的成本管理提供數(shù)據(jù)和信息。

圖1　作業(yè)成本法流程圖

2.2第三方物流企業(yè)作業(yè)成本構(gòu)成分析

2005年年底《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》出臺(tái)，該文件對(duì)物流企業(yè)成本結(jié)構(gòu)給出了劃分方法和計(jì)量條件，此后物流行業(yè)有了成本核算和分析的依據(jù)。具體分類和各自所包括的核算項(xiàng)目見圖2。

圖2　第三方物流企業(yè)物流成本構(gòu)成

本文以第一種分類方法為理論基礎(chǔ)，將物流成本核算對(duì)象進(jìn)一步歸集合并，認(rèn)為采購、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、管理等費(fèi)用構(gòu)成了第三方物流企業(yè)相關(guān)成本。

2.3碳排放成本的構(gòu)成分析

碳排放成本分類是進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)，以不同學(xué)者分類方法為參考[10，13]，本文以4種角度對(duì)碳排放成本進(jìn)行分類。

(1)以空間角度劃分，分為碳排放內(nèi)部成本和外部成本；

(2)以時(shí)間角度劃分，分為前期碳排放成本、當(dāng)期碳排放成本和后期碳排放成本；

(3)以成本動(dòng)因劃分，分為碳排放預(yù)防成本、治理成本和鑒定成本；

(4)以環(huán)境效果劃分，分為碳排放直接成本和碳排放間接成本。

碳排放直接成本是指在產(chǎn)品產(chǎn)出流程中企業(yè)所產(chǎn)生的可以直接追溯到產(chǎn)品本身的付出。碳排放間接成本是指企業(yè)因碳排放而帶來的無法直接計(jì)入產(chǎn)品，需根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)歸集分配的成本費(fèi)用。

需要說明的是，由于第三方物流企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的廣泛性以及產(chǎn)品的多樣性，因此無法確切定義哪種碳排放成本為直接成本，哪種為間接成本，分類時(shí)需根據(jù)該企業(yè)自身情況判斷。一般來說，碳排放直接成本有低碳技術(shù)投入、低碳原材料采購等。碳排放間接成本所含內(nèi)容較多且復(fù)雜，需具體判斷。

本文的模型構(gòu)建采用第四種分類方法，即將碳排放成本劃分為直接成本和間接成本兩部分。

此外，并不是所有和碳排放有關(guān)的成本費(fèi)用均可列入該項(xiàng)目核算，核算前必須予以確認(rèn)：

圖3　碳排放成本確認(rèn)流程

如圖3所示，確認(rèn)碳排放成本首先需判斷該成本的產(chǎn)生是否源于企業(yè)的交易或事項(xiàng)，其次需判斷這一成本是否與企業(yè)的減排活動(dòng)有關(guān)，然后判斷這一成本是否可計(jì)量且客觀合理。最終以權(quán)責(zé)發(fā)生制為理論基礎(chǔ)對(duì)該成本分類，判斷是資本性支出還是收益性支出。

碳排放成本確認(rèn)后，需選取成本動(dòng)因?qū)ζ溥M(jìn)行核算。各個(gè)產(chǎn)品應(yīng)歸集分配的數(shù)額是以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)的，因此對(duì)于成本動(dòng)因的選擇直接與碳排放成本是否能準(zhǔn)確計(jì)量相關(guān)。成本動(dòng)因選擇的標(biāo)準(zhǔn)如下：

(1)符合成本效益原則；

(2)具有全面性和可計(jì)量性；

(3)具有高度相關(guān)性。

碳排放成本的成本動(dòng)因如圖4所示。

圖4　碳排放成本動(dòng)因

3作業(yè)成本法的模型構(gòu)建

3.1區(qū)分碳排放直接成本和間接成本，定義作業(yè)，建立作業(yè)中心

假設(shè)企業(yè)產(chǎn)出m種產(chǎn)品，形成n個(gè)作業(yè)中心。

碳排放直接成本無需計(jì)算，可以直接追溯到最終產(chǎn)品。對(duì)于碳排放間接成本則需按照不同的成本動(dòng)因計(jì)量分配到各產(chǎn)品，最終歸集合并得出產(chǎn)品的碳排放成本，核算流程見圖5。

圖5　碳排放成本核算流程

3.2選取資源動(dòng)因，按照資源動(dòng)因向作業(yè)中心分配成本，建立n個(gè)間接費(fèi)用的作業(yè)成本庫和n個(gè)碳排放間接成本作業(yè)成本庫

假設(shè)作業(yè)中心間接費(fèi)用成本庫成本矩陣為Ce=[Ce1，Ce2，Λ，Cen]，Cej(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本庫成本。間接費(fèi)用成本庫成本分為不變和可變兩部分。假設(shè)固定成本矩陣為Cef=[Cef1，Cef2，Λ，Cefn]，Cefj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的固定成本。可變成本矩陣為Cev=[Cev1，Cev2，Λ，Cevn]，Cevj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的可變成本。

即Ce=Cef+Cev

假設(shè)作業(yè)中心碳排放間接成本庫成本矩陣為Cd=[Cd1，Cd2，Λ，Cdn]，Cdj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本庫成本。碳排放間接成本庫成本分為不變和可變兩部分。假設(shè)固定成本矩陣為Cdf=[Cdf1，Cdf2，Λ，Cdfn]，Cdfj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本庫固定成本。可變成本矩陣為Cdv=[Cdv1，Cdv2，Λ，Cdvn]，Cdvj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本庫可變成本。

即Cd=Cdf+Cdv

3.3選取成本動(dòng)因，確認(rèn)作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因消耗量，得出成本動(dòng)因率

假設(shè)間接費(fèi)用作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因量矩陣為De=[de1，de2，Λ，den]，dej(j=1，2，…，n)代表作業(yè)j所耗的成本動(dòng)因量。假設(shè)間接費(fèi)用作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因率矩陣為Re=[re1，re2，Λ，ren]，rej(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本動(dòng)因率。

即Re=Ce/De

同理，假設(shè)碳排放間接成本庫的成本動(dòng)因量矩陣為Dd=[dd1，dd2，Λ，ddn]，ddj(j=1，2，…，n)代表所耗作業(yè)j的成本動(dòng)因量。假設(shè)間接費(fèi)用作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因率矩陣為Rd=[rd1，rd2，Λ，rdn]，rdj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本動(dòng)因率。

即Rd=Cd/Dd

3.4計(jì)算各服務(wù)產(chǎn)品的作業(yè)成本

假設(shè)間接費(fèi)用作業(yè)成本矩陣為ZCe=[zceij]，zceij(i=1，2，…，m；j=1，2，…，n)代表產(chǎn)品i在作業(yè)中心j所耗費(fèi)的成本。成本動(dòng)因量矩陣為De=[deij]，deij(i=1，2，…，m；j=1，2，…，n)代表產(chǎn)品i在作業(yè)中心j所耗的成本動(dòng)因量。對(duì)角形矩陣DRe為成本動(dòng)因率矩陣DRe=diag[re1，re2，Λ，ren]，其中rej(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本動(dòng)因率。

即ZCe=De*DRe

同理假設(shè)碳排放間接成本矩陣為ZCd=[zcdij]，zcdij(i=1，2，…，m；j=1，2，…，n)代表產(chǎn)品i在作業(yè)中心j耗費(fèi)的成本。成本動(dòng)因量矩陣為Dd=[ddij]，ddij(i=1，2，…，m；j=1，2，…，n)代表產(chǎn)品i在作業(yè)中心j所消耗的成本動(dòng)因量。對(duì)角形矩陣DRd為成本動(dòng)因率矩陣DRd=diag[rd1，rd2，Λ，rdn]，其中rdj(j=1，2，…，n)代表作業(yè)中心j的成本動(dòng)因率。

即ZCd=Dd*DRd

3.5計(jì)算各服務(wù)產(chǎn)品的營運(yùn)間接費(fèi)用和碳排放間接成本

假設(shè)營運(yùn)間接費(fèi)用矩陣為OHe=[ohe1，ohe2，Λ，ohem]T，ohei(i=1，2，…，m)表示產(chǎn)品i的營運(yùn)間接費(fèi)用，即ohei=zcei1+zcei2+…+zcein。

碳排放間接成本矩陣為OHd=[ohd1，ohd2，Λ，ohdm]T，ohdi(i=1，2，…，m)表示產(chǎn)品i的碳排放間接成本，即ohdi=zcdi1+zcdi2+…+zcdin。

3.6計(jì)算各服務(wù)產(chǎn)品總成本

假設(shè)直接人工矩陣為K=[k1，k2，Λ，km]，ki(i=1，2，…，m)代表產(chǎn)品i的直接人工費(fèi)用。設(shè)直接材料矩陣為P=[p1，p2，Λ，pm]，pi(i=1，2，…，m)代表產(chǎn)品i的直接材料費(fèi)用。設(shè)碳排放直接成本矩陣H=[h1，h2，Λ，hm]，hi(i=1，2，…，m)代表產(chǎn)品i的碳排放直接成本。設(shè)各服務(wù)產(chǎn)品的總成本矩陣為CC=[cc1，cc2，Λ，ccm]，cci(i=1，2，…，m)代表產(chǎn)品i的總成本。

即CC=OHd+OHe+K+P+H

綜上得出，物流企業(yè)由于其經(jīng)營活動(dòng)的特殊性，對(duì)于碳排放成本的劃分具有自身特色。物流企業(yè)的碳排放直接成本采用直接追溯法計(jì)量到產(chǎn)品，而碳排放間接成本則須根據(jù)其成本動(dòng)因?qū)⑵溆?jì)量到各項(xiàng)作業(yè)中，計(jì)入各自的作業(yè)成本庫，接著歸集分配至產(chǎn)品。顯然，由于第三方物流企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)品數(shù)量較多且復(fù)雜性高，所以產(chǎn)生的碳排放成本大部分為碳排放間接成本，難以直接計(jì)入產(chǎn)品中，因此在低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下的第三方物流企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法來計(jì)算碳排放成本是必然之選。

4作業(yè)成本法的案例分析

通過上述模型構(gòu)建，本文將以作業(yè)成本法理論為基礎(chǔ)，以具體案例為依據(jù)，研究低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下的第三方物流企業(yè)的成本核算。目前我國絕大多數(shù)第三方物流企業(yè)仍然處在初步發(fā)展階段，規(guī)模小、財(cái)務(wù)制度不健全，物流成本費(fèi)用大多與其他各項(xiàng)成本費(fèi)用混雜計(jì)算，未能單獨(dú)列出物流作業(yè)成本單獨(dú)反映，特別是對(duì)碳排放成本這一新成本項(xiàng)目，大多企業(yè)未予單獨(dú)披露，因此導(dǎo)致在收集企業(yè)的成本指標(biāo)時(shí)數(shù)據(jù)殘缺、不全面。因此，本文在參照中國遠(yuǎn)洋運(yùn)輸公司等大型第三方物流企業(yè)成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，以物流產(chǎn)品的真實(shí)成本(包含碳排放成本)為導(dǎo)向，恰當(dāng)合理的模擬數(shù)據(jù)，進(jìn)行案例分析。

4.1案例背景

南京某第三方物流企業(yè)受理了豐瑞企業(yè)甲、乙兩份物流服務(wù)合同，假定兩合同條款大致相同，均是將30000件貨物從深圳運(yùn)至香港，以1個(gè)月為期限。

甲合同：規(guī)定貨品需一次入關(guān)運(yùn)至香港的庫房，接下來每3天分送3000件到豐瑞企業(yè)廠房。

乙合同：規(guī)定貨品需分三次入關(guān)運(yùn)至香港的庫房，接下來每天送1000件到豐瑞企業(yè)廠房。

假定甲乙兩份合同直接材料和直接人工費(fèi)用為零，其余費(fèi)用均計(jì)入營運(yùn)間接費(fèi)用，為便于分析，將碳排放成本分離出來單獨(dú)計(jì)算。

已知企業(yè)共發(fā)生人工費(fèi)用50000元(包括倉管部門發(fā)生30000元)，材料費(fèi)用40000元(包括倉管部門發(fā)生20000元)，設(shè)備折舊費(fèi)用40000元(包括倉管部門發(fā)生20000元)。這里為了計(jì)算簡便，不考慮倉庫折舊，倉儲(chǔ)費(fèi)用另計(jì)。

企業(yè)在將貨物配送至工廠的過程中對(duì)甲合同的車輛進(jìn)行兩次碳排放監(jiān)測，對(duì)乙合同的車輛進(jìn)行一次碳排放監(jiān)測，監(jiān)測費(fèi)用共3000元，合同履行過程中，企業(yè)為進(jìn)行廢棄物回收處理產(chǎn)生費(fèi)用20000元，測得甲合同完成過程中產(chǎn)生CO2量為11500g，乙合同完成過程中產(chǎn)生CO2量為8500g。此時(shí)該企業(yè)的碳排放成本共23000元。此外，企業(yè)為甲合同履行投入低碳設(shè)備500000元，采購低碳原材料180000元。

因此各服務(wù)產(chǎn)品的總成本為間接費(fèi)用與碳排放成本之和。

4.2以作業(yè)成本法計(jì)算間接費(fèi)用

4.2.1定義作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)中心

履行兩合同共進(jìn)行的作業(yè)如下：

4.2.2確定資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫

以入庫作業(yè)為例，已知該企業(yè)倉管部門發(fā)生的作業(yè)為——入庫作業(yè)及出庫作業(yè)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，該部門50%的人員的工作是產(chǎn)品入庫，50%的人員的工作是產(chǎn)品出庫，而倉管部門人工費(fèi)用共30000元，所以入庫作業(yè)的人工費(fèi)用為15000元。而倉管部門的材料費(fèi)用為20000元，設(shè)備折舊費(fèi)用為20000元，因此入庫作業(yè)和出庫作業(yè)的材料費(fèi)用及設(shè)備折舊費(fèi)用分別是10000元。

歸并各項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)算入庫作業(yè)的成本額：

表1　入庫作業(yè)成本單(不含碳排放成本)

類似，可得出另外4項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)用總額，運(yùn)輸作業(yè)——38000元，報(bào)關(guān)作業(yè)——10000元，出庫作業(yè)——35000元，配送作業(yè)——22000元。

4.2.3確認(rèn)各作業(yè)的成本動(dòng)因，計(jì)算各作業(yè)的成本動(dòng)因量及成本動(dòng)因

表2　計(jì)算成本動(dòng)因率，歸集作業(yè)庫成本(不含碳排放成本)

注：1表示運(yùn)輸作業(yè)，2表示報(bào)關(guān)作業(yè)，3表示入庫作業(yè)，4表示出庫作業(yè)，5表示配送作業(yè)。

4.2.4計(jì)算服務(wù)產(chǎn)品的間接費(fèi)用

統(tǒng)計(jì)各服務(wù)產(chǎn)品所耗用的作業(yè)動(dòng)因量，與各自成本動(dòng)因率相乘，匯總得出其產(chǎn)品間接費(fèi)用(不含碳排放成本)，題設(shè)假定合同執(zhí)行不需直接材料和直接人工，因此各服務(wù)產(chǎn)品的間接費(fèi)用與碳排放間接成本相加，即為其間接成本費(fèi)用。

表3　間接費(fèi)用(不含碳成本)分配表

注：1表示運(yùn)輸作業(yè)，2表示報(bào)關(guān)作業(yè)，3表示入庫作業(yè)，4表示出庫作業(yè)，5表示配送作業(yè)。

4.3以作業(yè)成本法計(jì)算碳排放成本

碳排放成本由于其隱藏性和相應(yīng)成本對(duì)象的難定性特征，一直以來是企業(yè)財(cái)務(wù)核算的難點(diǎn)，再加之我國第三方物流企業(yè)發(fā)展滯后，大多仍采用傳統(tǒng)的成本核算方法，因此碳排放成本在其財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)財(cái)務(wù)賬簿中鮮有披露，為理論研究的數(shù)據(jù)收集帶來非常大的困難。本文結(jié)合第三方物流企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)以及成本動(dòng)因選取的原則，選定采購成本中的低碳原材料采購成本指標(biāo)及低碳設(shè)備投入成本指標(biāo)，運(yùn)輸成本中的廢棄物回收成本指標(biāo)和管理成本中的監(jiān)測費(fèi)用指標(biāo)進(jìn)行核算分析，較為全面系統(tǒng)的考查作業(yè)成本法在低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下的第三方物流企業(yè)中應(yīng)用的合理性和優(yōu)越性。

本案例中的碳排放成本數(shù)據(jù)是以國內(nèi)大型第三方物流企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)為依據(jù)所設(shè)的模擬數(shù)據(jù)，具有客觀性和合理性。

具體計(jì)算步驟如下。

4.3.1定義作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)中心

履行兩合同共進(jìn)行的作業(yè)如下：

4.3.2確定資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫

該第三方物流公司服務(wù)產(chǎn)品的碳排放成本由監(jiān)測費(fèi)用和廢棄物回收處理費(fèi)用構(gòu)成，而監(jiān)測費(fèi)用是在配送作業(yè)中發(fā)生。經(jīng)測算，CO2廢棄物主要產(chǎn)生在運(yùn)輸和配送過程中，運(yùn)輸過程中產(chǎn)生12000g，配送過程中產(chǎn)生8000g。因此，各服務(wù)產(chǎn)品的碳排放成本分配至運(yùn)輸作業(yè)和配送作業(yè)中，建立相應(yīng)成本庫。

表4　碳排放成本作業(yè)成本單

4.3.3確認(rèn)各作業(yè)的成本動(dòng)因，計(jì)算相應(yīng)成本動(dòng)因量及成本動(dòng)因率

表5　計(jì)算成本動(dòng)因率，歸集碳排放成本

注：1表示運(yùn)輸作業(yè)，2表示配送作業(yè)。

4.3.4計(jì)算物流服務(wù)產(chǎn)品的碳排放間接成本

經(jīng)測量，甲合同履行過程中，運(yùn)輸作業(yè)產(chǎn)生CO2共7000g，配送作業(yè)產(chǎn)生CO2共5000g，乙合同履行過程中，運(yùn)輸作業(yè)產(chǎn)生CO2共4500g，配送作業(yè)產(chǎn)生產(chǎn)生CO2共3500g。

表6　碳排放間接成本分配表

注：1表示運(yùn)輸作業(yè)，2表示配送作業(yè)。

由于碳排放直接成本可以直接追溯至產(chǎn)品，無需以作業(yè)成本法核算，并不會(huì)對(duì)最終結(jié)論產(chǎn)生影響，因此在此可以碳排放間接成本代表碳排放成本。由上圖得知，該第三方物流企業(yè)碳排放成本較高，特別是甲合同所產(chǎn)生的碳排放成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于合同乙。企業(yè)調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，加大碳排放的預(yù)防和治理力度勢在必行。以成本動(dòng)因?qū)μ寂欧懦杀镜姆诸惙椒橐罁?jù)(參見前文)，通過案例分析，可以得出該企業(yè)的碳排放成本短期決策模型及長期決策模型：

圖6　短期碳排放決策模型

如圖6所示，隨著碳排放的預(yù)防和鑒定成本趨向于零時(shí)，表明該企業(yè)對(duì)碳排放無作為，這時(shí)只需承擔(dān)損失成本，損失成本包括因碳排放上繳的罰金和碳回收帶來的可見損失成本及企業(yè)名譽(yù)受損等不可見損失成本。此時(shí)碳排放總成本很高。隨著預(yù)防和鑒定成本日益增多，排放量得到管控，從而可見和不可見損失成本降低，并且損失成本下降的速度大于管控成本上漲的速度，此時(shí)總成本下降，反之則增大。如圖，總成本曲線形狀為U形，產(chǎn)生最優(yōu)點(diǎn)，此點(diǎn)上碳排放成本最小。

圖7　長期碳排放決策模型

低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要求企業(yè)必須重視碳排放的控制，政府出臺(tái)相應(yīng)政策及消費(fèi)者購買趨向的變化都將使得碳排放損失成本逐漸增大，同時(shí)，低碳技術(shù)的投入以及低碳企業(yè)的相互協(xié)作使得碳預(yù)防及鑒定成本逐漸下降。因此，從長期來看，碳排放損失成本將從QC1移至QC2，預(yù)防和鑒定成本將從MC1移到MC2。

企業(yè)的最佳碳排放點(diǎn)便從最初點(diǎn)(P1，NC2)移至點(diǎn)(P2，NC1)，而P1>P2，并且NC1

4.3.5計(jì)算產(chǎn)品間接成本費(fèi)用和最終總成本費(fèi)用

(1)將間接費(fèi)用與碳排放間接成本匯總，計(jì)算得出間接成本

表7　作業(yè)成本庫間接成本單

注：1表示運(yùn)輸作業(yè)，2表示報(bào)關(guān)作業(yè)，3表示入庫作業(yè)，4表示出庫作業(yè)，5表示配送作業(yè)。

下面用圖形更直觀的顯現(xiàn)各作業(yè)的成本費(fèi)用：

圖8　各作業(yè)的成本費(fèi)用分?jǐn)傤~

(2)匯總碳排放直接成本，得出產(chǎn)品的最終成本

在此案例中，該企業(yè)專程為甲合同履行投入的低碳設(shè)備500000元和低碳原材料采購180000元是碳排放直接成本，直接計(jì)入甲合同碳排放成本中。則甲合同碳排放成本為Ohd1+H1=13500+500000+180000=693500元，乙合同碳排放成本為Ohd2=9500元。

由此得出，合同甲履行過程中發(fā)生的總成本為Ohe1+Ohd1+H1=743500元，合同乙履行過程中發(fā)生的總成本為Ohd2+Ohd2=89500元。

4.4傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法和作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果比較

由于碳排放直接成本能夠直接追溯到產(chǎn)品，不需計(jì)算，因此此處只比較兩種方法對(duì)間接成本核算結(jié)果的差異。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法計(jì)算合同甲和合同乙所負(fù)擔(dān)的總成本時(shí)，是以運(yùn)量為基礎(chǔ)來分配相應(yīng)的成本費(fèi)用，由于兩合同運(yùn)量相同，均為30000件，所以合同甲和合同乙各自負(fù)擔(dān)的Ohei為65000元，各自負(fù)擔(dān)的碳排放間接成本為11500元。各自所負(fù)擔(dān)的最終間接成本費(fèi)用為76500元。而作業(yè)成本法能夠找到合同與各自所耗的作業(yè)間的邏輯關(guān)系，以多維度成本動(dòng)因來計(jì)算成本，從而更準(zhǔn)確合理的分配成本費(fèi)用。

表8　兩種方法計(jì)算結(jié)果比較

注：差異率=(傳統(tǒng)成本法分?jǐn)傤~-作業(yè)成本法分?jǐn)傤~)/傳統(tǒng)成本法分?jǐn)傤~

顯然，傳統(tǒng)成本核算方法使得合同甲應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用高了17%，而使得合同乙應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用低了17%。

具體差異如圖9～圖11所示：

圖9　不同核算方法下間接費(fèi)用的差異

圖10　不同核算方法下碳排放間接成本的差異

圖11　不同核算方法下總間接成本的差異

圖9～圖11的對(duì)比很好的驗(yàn)證了作業(yè)成本法在成本核算過程中能夠更大程度的還原成本費(fèi)用的觀點(diǎn)，從而不致使成本費(fèi)用較大程度的扭曲。經(jīng)過案例分析，傳統(tǒng)成本核算方法很大程度上扭曲了原本的成本費(fèi)用情況，或是夸大或是低估，這種失真的成本費(fèi)用核算不僅不能為企業(yè)核算提供客觀合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而且有可能會(huì)造成效益背反現(xiàn)象出現(xiàn)。作業(yè)成本法計(jì)算得出的數(shù)據(jù)能夠更真實(shí)體現(xiàn)兩合同的成本費(fèi)用情況。通過上述案例不難發(fā)現(xiàn)，合同甲履行過程中產(chǎn)生的成本費(fèi)用更多，特別是碳排放成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于合同乙。由此可以得出：作業(yè)成本法的應(yīng)用可以較準(zhǔn)確的反映各個(gè)作業(yè)所產(chǎn)生的碳排放成本，使企業(yè)管理不斷深入，從各個(gè)作業(yè)源頭對(duì)成本控管，能夠?qū)崿F(xiàn)減少浪費(fèi)、降低資源消耗的目標(biāo)，同時(shí)有利于企業(yè)進(jìn)行成本管理，控制成本，并且能夠更具針對(duì)性的減少碳排放，推行低碳理念，提高企業(yè)效益。

5研究小結(jié)

物流行業(yè)作為“第三利潤源”，得到了各國的普遍關(guān)注。而第三方物流以其專業(yè)性高和競爭力強(qiáng)的優(yōu)勢，在物流行業(yè)中占有重中之重的地位。怎樣實(shí)現(xiàn)對(duì)第三方物流企業(yè)成本的有效管控，成為企業(yè)發(fā)展的一大重點(diǎn)。而隨著供應(yīng)鏈戰(zhàn)略管理和低碳減排發(fā)展理念的推行，低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下的第三方物流企業(yè)的成本管理問題進(jìn)入人們眼球。而作業(yè)成本法不僅能夠合理分配比例極高的間接費(fèi)用，優(yōu)化成本管理，而且它能夠動(dòng)態(tài)跟蹤反應(yīng)供應(yīng)鏈物流的成本，并對(duì)碳排放成本進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算，從而對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行檢測，為推動(dòng)流程優(yōu)化、改善作業(yè)環(huán)節(jié)提供參考。隨著供應(yīng)鏈整合的推進(jìn)和競爭不斷加劇，第三方物流企業(yè)將不斷調(diào)整成本核算方式，力求相關(guān)數(shù)據(jù)科學(xué)合理。顯然，本文建立的模型體系可以很大程度上滿足其需求，因此具有廣闊的應(yīng)用前景。

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(責(zé)任編輯：史琳)

The Application of Activity-Based Costing in the Third-part Logistics Enterprises under the Environment of Low Carbon Supply Chain

Fan Yanping1Yan Senwei1Fang Ling2

(1．Taiyuan University of Technology，Taiyuan 030024，China；2．Shanxi Province Electric Power Company Directly Under the Unit Accounting Center，Taiyuan 030000，China)

〔Abstract〕With the third-part logistics enterprises paying more attention to the supply chain competition,the traditional cost accounting method can not accurately and objectively calculate on the logistics cost under the supply chain environment,but also can not reasonably allocate carbon costs.Guided by the real cost accounting,this paper uses activity-based costing method to select the cost of carbon emissions index based on the entire supply chain.As the independent module into the cost accounting system,it can facilitate the enterprise to grasp the accurate and real cost information,ccontrol the cost and make better cost decisions.

〔Key words〕low carbon;supply chain;third-part logistics;activited-based costing;cost management

收稿日期：2015—12—11

作者簡介：樊燕萍，太原理工大學(xué)副教授，博士。研究方向：企業(yè)管理、財(cái)務(wù)管理。閆森煒，太原理工大學(xué)碩士研究生。研究方向：物流與供應(yīng)鏈、成本管理、財(cái)務(wù)管理。房玲，山西省電力公司直屬單位會(huì)計(jì)核算中心高級(jí)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，博士。研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

DOI：10．3969/j．issn．1004-910X．2016．06．015

〔中圖分類號(hào)〕F275.3

〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A