摘 要：上市公司財務報告舞弊是指其在違背相關(guān)財務會計準則的前提下，通過不正當手段，在財務報告中故意反映出真不真實的財務信息，以達到誤導投資者投資決策的目的。上市公司財務報告舞弊行為，導致財務報告無法反映出該公司真實的經(jīng)營管理狀況和財務狀況，導致財務報告信息使用者因無法真實了解該公司的實際情況，從而作出錯誤的決策。因此，上市公司財務報告舞弊行為會對投資者、債券人的切身利益造成諸多不利影響，久而久之，必將擾亂證券市場的正常秩序。基于此，本文著重對上市公司財務報告舞弊的手段以及財務報告舞弊的動因展開詳細分析，最后針對如何進一步避免上市公司財務報告舞弊行為的產(chǎn)生提出了相應的對策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；財務報告；舞弊行為

一、上市公司財務報告舞弊現(xiàn)狀

長期以來，我國上市公司財務報告舞弊現(xiàn)象屢禁不止。據(jù)查，截止2015年7月底，證監(jiān)會依法青鳥華光、上海超日、皖江物流、博元投資等上市公司的財務報告舞弊行為做出了行政處罰決定，并對18家上市公司進行了處罰，處罰金額供給2259.23萬元；分別對青鳥華光、上海超日兩家上市公司的7位相關(guān)責任人做出了市場禁入的處罰決定，證監(jiān)會已經(jīng)對這7位相關(guān)責任人中的2位責任人采取了終身市場禁入的處罰決定。據(jù)了解，青鳥華光自2007年-2012年這一期間段都存在違規(guī)披露行為，同時還存在虛構(gòu)經(jīng)濟交易、虛增經(jīng)濟收入、違規(guī)披露關(guān)聯(lián)交易等諸多與財務會計準則相違背的違法行為。而上海超日上市公司的財務報告舞弊手段更加隱蔽，形式多樣。據(jù)了解，上海超日上市公司對于銀行貸款過程中的股權(quán)質(zhì)押以及與境外企業(yè)簽訂的合作協(xié)議、海外收購項目等都存在違規(guī)披露的情況，此外與青鳥華光上市公司一樣也存在虛假確認收入或提前確認收入等違法行為。據(jù)了解，皖江物流上市公司在2012年-2013年這一期間中，違規(guī)確認收入金額巨大，高達數(shù)十億，虛增利潤金額巨大，同時存在未按規(guī)定披露擔保等重大事項。而博元投資上市公司由于其違規(guī)披露，也被證監(jiān)會暫停其上市資格，并移交相關(guān)政府部門做進一步調(diào)查處理。此外，還有15起上市公司財務報告舞弊案件正在履行事先告知程序。上市公司財務報告舞弊行為，不僅打擊了投資者投資的積極性，在一定程度上也擾亂了證券市場的秩序，影響了投資者、債權(quán)人的切實利益。

二、上市公司財務報告舞弊的主要手段

1.少計營業(yè)收入

少計營業(yè)收入是指上市公司在實際發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務之后未按規(guī)定及時確認收入，以便其通過少計收入，隱藏經(jīng)濟收益，達到偷逃稅款的目的。采用這一舞弊手段的主要存在于一些經(jīng)營業(yè)績較好、收益充盈的上市公司。少計收入的表現(xiàn)方式主要有四種：（1）延期確認收入。當上市公司實際發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務后，滿足收入確認條件，此時上市公司財務延期確認收入，或是將收入計入預收賬款類目下，延緩反映收入。（2）將收入直接與成本進行沖減。在實際會計處理中通常體現(xiàn)為，將應收賬款與庫存商品進行直接抵消，而沒有將這筆實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務確認收入。（3）虛構(gòu)銷售退回事項，通過虛假退貨的方式反映企業(yè)收入減少以達到偷逃稅款的目的。（4）沒有如實反映視同銷售業(yè)務，尤其是沒有如實反映增值稅銷項稅額。

2.虛增收入、利潤

虛增收入、利潤是指上市公司通過偽造虛假的經(jīng)濟業(yè)務，來實現(xiàn)表面上的收入和利潤的增長。采用這一舞弊手段的主要存在于一些經(jīng)營業(yè)績較差、收益薄弱的上市公司。虛增收入、利潤的表現(xiàn)方式主要有兩種：（1）偽造銷售合同、顧客訂單以及發(fā)貨憑證等手段虛構(gòu)銷售對象和交易對象，然后開具真實的銷售發(fā)票，以達到虛增收入的目的。（2）虛增銷售數(shù)量，這一舞弊手段的實施是建立在真實的銷售業(yè)務的基礎上，實際確認的收入遠超實際銷售業(yè)務形成的收入。（3）在報告日當期虛增應收賬款和營業(yè)收入的數(shù)量，進而使當期利潤在數(shù)值上直線上升，等到報告日后再找各種理由（如：質(zhì)量問題）進行退貨處理。（4）提前確認收入，延遲確認成本費用等。

3.變更會計政策

變更會計政策是指上市公司在實際經(jīng)營的過程中隨意變更折舊方法、固定資產(chǎn)使用年限以及更改發(fā)出貨的計價方法等會計政策，在報告當期通過計提折舊數(shù)額的變動等來達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

4.違規(guī)披露重大交易事項

隨著會計信息使用者對會計信息的需求日益增長，財務報告數(shù)值化的會計信息已經(jīng)難以滿足會計信息使用者的需求，要求上市公司提供更加詳細更加具體的會計信息。而財務報表附注是對上市公司財務報表的進一步說明，但不少上市工作會計執(zhí)業(yè)人員在編制財務報表時在其公司負責人的授意下對上市公司的重大事件進行隱瞞或者披露不真實、不及時等。此外上市公司的信息披露也普遍存在著披露不及時、披露不真實、不完全等現(xiàn)象，對于上市公司重大投資行為、重要資產(chǎn)購置、擔保事項等重大事件的披露不完全或披露不及時。進而達到粉飾報表的目的。

5.利用資產(chǎn)重組實現(xiàn)利潤增長

資產(chǎn)重組是指企業(yè)的投資者、企業(yè)外部經(jīng)濟主體對企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)和負債進行重新配置，并對企業(yè)組織進行合并、分立，實現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)和組織的調(diào)整配置，是利用資本市場增強企業(yè)實力的重要方式之一。但，資產(chǎn)重組已經(jīng)被不少上市公司利用，進而實現(xiàn)利潤增長，達到粉飾報表的目的。采用這一舞弊手段的主要存在于一些陷入虧損狀態(tài)的上市公司。

6.虛假關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務

虛假關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務是指上市公司與關(guān)聯(lián)人通過扭曲交易條件等不當關(guān)聯(lián)交易來實達到調(diào)節(jié)利潤的目的。關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)重組是其“扭虧為盈”的重要途徑，通常情況下與關(guān)聯(lián)方通過精心安排、設計，虛構(gòu)有法律依據(jù)卻沒有交易實質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務；或通過明顯有失公允的交易價格與關(guān)聯(lián)方進行不當關(guān)聯(lián)交易，再利用關(guān)聯(lián)雙方價格差實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的?；蛲ㄟ^利用調(diào)節(jié)利息以或收取資金占用費等手段與關(guān)聯(lián)方構(gòu)建資金往來，調(diào)節(jié)財務費用，進而達到粉飾報表的目的。

三、上市公司財務報告舞弊的原因

1.經(jīng)濟利益驅(qū)使

上市公司提供虛假的會計信息，其目的是誤導投資者、債權(quán)人等會計信息使用者作出有利于上市公司自身發(fā)展的決策，進而實現(xiàn)利潤的增長?；驗楸ＷC其持續(xù)上市資格或籌集資金的需要，究其根本，利益才是其進行財務報告舞弊的原動力。此外，舞弊帶來的收益遠超舞弊所需的成本，這也是導致上市公司擦無報告舞弊的關(guān)鍵因素。財務報告舞弊會使得上市公司利潤急劇增長，進而引發(fā)流通股股票市值的增加，為上市公司帶來可觀的利潤。在利益的驅(qū)使下，不少公司負責人會要求會計執(zhí)業(yè)人員進行粉飾報表，在公司負責人的授意之下，會計人員不得不做假賬。

2.相關(guān)準則、制度的制定尚不完善，執(zhí)行不力

企業(yè)會計準則、會計制度的制定尚不完善，且執(zhí)行力度較弱，進而導致上市公司財務報告舞弊為企業(yè)創(chuàng)造利潤的實現(xiàn)成為可能，因此，出于利益和舞弊成本的考慮，不少上市公司都愿意鋌而走險。目前我國企業(yè)會計準則對于一些經(jīng)濟業(yè)務的會計處理規(guī)定尚未明確、細化，進而為上市公司財務報告舞弊行為提供了操作空間。加上會計準則的執(zhí)行都普遍存在著一定的滯后性，更使得上市公司財務報告舞弊成為可能。此外，企業(yè)會計準則中對于企業(yè)會計政策以及會計核算方法的使用規(guī)定尚待改善，導致企業(yè)在對會計政策以及會計核算方法的選擇上有較大的隨意性，導致上市公司通過隨意變更會計政策、會計核算方法達到調(diào)節(jié)利潤的目的成為可能。

3.公司治理結(jié)構(gòu)不合理

目前我國上市公司股權(quán)呈現(xiàn)出高度集中的特點，一股獨大現(xiàn)象也普遍存在，在一定程度上成為了滋生上市公司財務舞弊的溫床。此外，上市公司的董事會成員結(jié)構(gòu)也不盡合理，往往董事會成員同時兼任公司其他崗位，如：經(jīng)理人等。造成內(nèi)部人控制現(xiàn)象凸出。加上監(jiān)事會成員工資薪酬往往由經(jīng)營者決定，致使監(jiān)事會監(jiān)督職能難以充分發(fā)揮。

4.相關(guān)審計部門難以充分發(fā)揮其監(jiān)督職能

上市公司的報表得以公布，需經(jīng)過注冊會計師等相關(guān)部門進行審計。然而注冊會計師對上市公司所提供的財務報表的審計工作，不僅需要對該上市公司負責還需要滿足社會公眾對會計信息使用的需求。但注冊會計師在實施對上市公司財務報告舞弊的監(jiān)管過程中所發(fā)生的成本費用完全有其自身承擔，處于利潤以及成本費用角度的考慮，在一定程度上影響了注冊會計師監(jiān)管職能的充分發(fā)揮。此外，注冊會計師在實施監(jiān)管的過程其自身利益與上市公司委托人的利益有著緊密的聯(lián)系，在一定程度上導致注冊會計師地位難以完全獨立，進而影響了對上市公司財務報表的審計質(zhì)量。

四、改善上市公司財務報告舞弊現(xiàn)狀的建議

1.完善會計準則和會計制度

當前使用的會計準則和制度都是前人通過很多年實踐經(jīng)驗慢慢總結(jié)而來，這是都是多方博弈而來。這就導致其在具體操作時具有不少的活動空間，這成為財務報告舞弊的根源所在。加強會計制度和會計準則的完善建設有著重要作用。進一步建設完善會計制度和會計準則從根源上有效防治財務報告舞弊提高會計信息質(zhì)量。

2.加大處罰力度，提高違法成本

為何我國上市企業(yè)財務報告舞弊行為屢禁不止，究其原因是違法成本態(tài)度違法收益太誘人。在民事方面，必須引入民事訴訟機制。讓企業(yè)在為舞弊行為買單，補償投資者。如此既能給違法企業(yè)經(jīng)濟上就行處罰，又能提高受害人參與訴訟的積極性。在刑事方面，當前的刑事處罰并不能對其造成太大的震懾因為違法成本和違法收益相比還是有不少人愿意去違法。必須加強刑事處罰力度使相關(guān)從業(yè)者不敢逾越雷池。

3.進一步加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)督

首先，要建立起證監(jiān)會以財政為主，證監(jiān)會、審計署為輔的監(jiān)管體系。對于相關(guān)事務的責任全力都要細分，做到具體事務具體負責而不是當前的交差管理權(quán)責不清。加大監(jiān)督范圍對違規(guī)行為加大處罰力度，并且對于注冊會計師一定要堅持輪換制度防止其月審計共同參與財務報告舞弊行為。其次，做好行業(yè)自律。對于舞弊行為光靠相關(guān)部門的監(jiān)督和處罰是遠遠不夠的，在利益面前注冊會計行業(yè)人員能夠抵制誘惑堅持行業(yè)素養(yǎng)才是關(guān)鍵。做好會計師行業(yè)自律建設，從操作人員方面實現(xiàn)從根源上防止財務報告舞弊行為。對于注冊會計師協(xié)會會員進行教育培訓，出培訓專業(yè)技能以外對其職業(yè)道德素養(yǎng)也要加強教育。要讓注冊會計師人員樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的執(zhí)業(yè)理念。

4.完善公司治理結(jié)構(gòu)

首先，要強化公司內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)以及董事會結(jié)構(gòu)最終達到提高董事會獨立性。其次，做好企業(yè)文化建設，良好的企業(yè)文化對于企業(yè)的發(fā)展有著重要的作用。尤其是對于高層管理人員的企業(yè)文化簡單，對于企業(yè) 的長遠發(fā)展有著重要作用。

五、結(jié)語

上市公司財務報告舞弊不僅會直接影響投資者、債權(quán)人的切身利益，還會使證券市場的正常秩序受到影響。因此，應積極采取相關(guān)措施改善當前上市公司財務報告舞弊的現(xiàn)狀。筆者認為，應首先應進一步完善企業(yè)會計相關(guān)準則以及制度，其次，加大企業(yè)會計準則、制度的執(zhí)行力度，加大處罰力度，提升上市公司財務報告舞弊成本；還需要進一步加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，確保其獨立性，進而確保其能充分發(fā)揮監(jiān)督職能。此外還需要完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建良好的企業(yè)文化，從根源上改善上市公司財務報告舞弊的現(xiàn)狀。

參考文獻：

[1]韋琳，徐立文，劉佳.上市公司財務報告舞弊的識別——基于三角形理論的實證研究[J].審計研究，2011（02）.

[2]吳革，葉陳剛.財務報告舞弊的特征指標研究：來自A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].審計研究，2008（06）.

[3]陳關(guān)亭.我國上市公司財務報告舞弊因素的實證分析[J].審計研究，2007（05）.

作者簡介：張成亮（1993.01- ），男，土家族，重慶秀山縣，本科在讀，長江師范學院，專業(yè)：財務管理（會計方向）