侯旭華　湖南商學(xué)院

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保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)探討

侯旭華湖南商學(xué)院

本文系湖南省普通高等學(xué)校教學(xué)改革研究項(xiàng)目《保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)課程建設(shè)與改革研究》（項(xiàng)目編號(hào)：湘教通［2015］291號(hào)）階段性成果。

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)課程是保險(xiǎn)專業(yè)的核心課程，具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)性，這個(gè)特征決定了它所培養(yǎng)的學(xué)生除了具備一定的專業(yè)理論知識(shí)外，同時(shí)還要求具有較強(qiáng)的動(dòng)手能力。但目前我國普通高等院校尚未設(shè)置單獨(dú)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)課程，其主要原因是，目前我國沒有具有實(shí)踐特色的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材。因此，加強(qiáng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)，實(shí)現(xiàn)學(xué)生將來“零距離”上崗，成為當(dāng)務(wù)之急。本文從我國保險(xiǎn)行業(yè)現(xiàn)實(shí)需求出發(fā)，對(duì)如何加強(qiáng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)提出幾點(diǎn)建議。

一、教材內(nèi)容應(yīng)具有時(shí)效性

2006年2月15日，財(cái)政部第一次發(fā)布了兩項(xiàng)有關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同，它是我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)史上的重要里程碑。鑒于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化的發(fā)展趨勢，財(cái)政部相繼在2008年8月7日和2009年12月22日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，使我國成為國際上第一個(gè)全面吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）取得的保險(xiǎn)合同第二階段最新成果的國家，提升了我國對(duì)國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話語權(quán)和影響力，加快了我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)國際化發(fā)展步伐。隨著國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國際影響力的增強(qiáng)，2010年7 月30日和2013年6月20日，IASB發(fā)布了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則第二階段修訂征求意見稿，主要圍繞分拆、保費(fèi)分配模型、履約現(xiàn)金流（包括獲取成本）、折現(xiàn)率、邊際、再保險(xiǎn)等作出結(jié)論，我國保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨新的挑戰(zhàn)。而且，近兩年來，我國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益完善，2014年，我國財(cái)政部新增3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；保險(xiǎn)監(jiān)管和法律制度日趨健全；2015年，第二代償付能力監(jiān)管制度體系（簡稱“償二代”）主干技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)共17項(xiàng)監(jiān)管規(guī)則經(jīng)保監(jiān)會(huì)主席辦公會(huì)審議通過，并已正式發(fā)布，保險(xiǎn)行業(yè)自2015年起進(jìn)入“償二代”的實(shí)施準(zhǔn)備期，并于2016年1月1日全面實(shí)施；之后備受關(guān)注的《保險(xiǎn)法》迎來大修，國務(wù)院發(fā)布了《保險(xiǎn)法》修改草案送審稿。我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接軌，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、保險(xiǎn)監(jiān)管和法律制度的新變化，要求保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及其核算方法、核算規(guī)范作出相應(yīng)的調(diào)整。比如，對(duì)于保險(xiǎn)合同的認(rèn)定，應(yīng)引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測試和分拆處理；對(duì)于準(zhǔn)備金計(jì)量，應(yīng)吸收IASB三因素模型；對(duì)于認(rèn)可資產(chǎn)、認(rèn)可負(fù)債的內(nèi)涵和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照“償二代”三支柱的整體框架進(jìn)行界定；按照《保險(xiǎn)法》修改草案，應(yīng)對(duì)資金運(yùn)用、保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)、個(gè)人代理人、猶豫期、資本保證金的界定及相關(guān)核算進(jìn)行重新規(guī)范。

今年是我國“營改增”稅制改革收官之年。2016年3月24日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局共同頒布了財(cái)稅〔2016〕第36號(hào)文件（下稱“稅收新規(guī)”），規(guī)定了“營改增”剩余行業(yè)（包括保險(xiǎn)行業(yè)）的增值稅稅率以及相關(guān)增值稅政策，并于2016年5月1日起正式實(shí)施。因此，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材編寫應(yīng)充分反映這一全新的變化。

為了核算保險(xiǎn)公司應(yīng)交增值稅的發(fā)生、抵扣、繳納、退稅及轉(zhuǎn)出等情況，需要增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”明細(xì)賬?！皯?yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬還應(yīng)設(shè)置專欄，其借方專欄包括進(jìn)項(xiàng)稅額、減免稅款、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；貸方專欄包括銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅。其中，銷項(xiàng)稅額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。

對(duì)于非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入按照6%的稅率征收增值稅，對(duì)于壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入，鑒于目前免征營業(yè)稅，繼續(xù)享受免稅政策。對(duì)于出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)，比如出口貨物保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)免征增值稅。存款利息免征增值稅。對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓，根據(jù)賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的銷售額按照6%的稅率征收增值稅。如果賣出價(jià)和買入價(jià)相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期，與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的不得轉(zhuǎn)入下一會(huì)計(jì)年度。

對(duì)于分保費(fèi)收入的稅務(wù)處理，稅收新規(guī)尚未作出規(guī)定，但目前保險(xiǎn)實(shí)務(wù)界有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅將繼續(xù)延續(xù)營業(yè)稅下的處理方式，即分保時(shí)已被征收增值稅（或免征增值稅），那么再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)不再征收增值稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于再保險(xiǎn)是對(duì)保險(xiǎn)公司提供的保險(xiǎn)服務(wù)，那么其增值稅處理應(yīng)適用與分保業(yè)務(wù)同樣的處理方法，即與免稅產(chǎn)品分保相關(guān)的收入繼續(xù)免稅，與非免稅產(chǎn)品分保相關(guān)的收入繼續(xù)征收增值稅。

對(duì)于兼業(yè)代理業(yè)務(wù)，按主體服務(wù)原則對(duì)兼業(yè)代理業(yè)務(wù)征收增值稅，若所代理銷售的險(xiǎn)種是應(yīng)稅的，則代理費(fèi)收入需要按照適用稅率計(jì)算增值稅；若所代理銷售的險(xiǎn)種是免稅的，則代理費(fèi)收入免征增值稅。

對(duì)于其他業(yè)務(wù)收入，處理原則與應(yīng)稅保費(fèi)收入基本一致，但對(duì)提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率11%（對(duì)于2016年4 月30日之前取得的可以選擇征收率為5%的簡易計(jì)稅方法）；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)適用稅率11%；提供有形資產(chǎn)租賃服務(wù)，適用稅率17%。進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

對(duì)于賠付支出，實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是憑賬抵扣，考慮到無法取得合法有效的增值稅專用發(fā)票可能導(dǎo)致無法作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，可以將賠付支出視同進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。另一種觀點(diǎn)是憑票抵扣，即憑取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣。而稅收新規(guī)中規(guī)定，保險(xiǎn)公司支付的現(xiàn)金賠付相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，但理賠相關(guān)的費(fèi)用可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，對(duì)于理賠費(fèi)用應(yīng)盡可能地取得增值稅專用發(fā)票予以抵扣。對(duì)于業(yè)務(wù)及管理費(fèi)和資產(chǎn)類采購，進(jìn)項(xiàng)稅額（在從供應(yīng)商處取得增值稅專用發(fā)票的支持下）可用于抵扣銷項(xiàng)稅額。對(duì)于向機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)，從機(jī)構(gòu)處取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票用于抵扣，向個(gè)人支付的手續(xù)費(fèi)如取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

對(duì)于利息支出，不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。對(duì)于分保支出，稅收新規(guī)尚未作出規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中和分保費(fèi)收入一樣存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；另一種觀點(diǎn)是其稅務(wù)處理和初保業(yè)務(wù)一致，對(duì)于應(yīng)稅產(chǎn)品的分保支出，從分保商處取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣。

另外，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)考慮保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)創(chuàng)新和渠道創(chuàng)新的發(fā)展需求，對(duì)保險(xiǎn)新興業(yè)務(wù)或老業(yè)務(wù)新流程的會(huì)計(jì)處理問題和會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行闡述。比如在目前“渠道為王”的競爭時(shí)代，保險(xiǎn)渠道銷售成為保險(xiǎn)銷售方式的主流。因此，對(duì)保險(xiǎn)特殊渠道業(yè)務(wù)比如“保險(xiǎn)卡”、交叉銷售、電銷、網(wǎng)銷、淘寶銷售、贈(zèng)與、共保、政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)、“新農(nóng)合業(yè)務(wù)”、法院強(qiáng)制劃款案件、通賠代付賠款、當(dāng)期結(jié)清的分入業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)的核算應(yīng)進(jìn)行闡述。此外，目前保險(xiǎn)公司普遍推行收付費(fèi)零現(xiàn)金管理制度，對(duì)車險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行“見費(fèi)出單”，教材內(nèi)容應(yīng)與之相適應(yīng)，充分反映保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)管理模式新變化。

二、教材結(jié)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)調(diào)綜合化、模塊化

綜合化不是會(huì)計(jì)理論的“拼盤”，而是以工作過程為中心的綜合化。它需要沖破學(xué)科體系完整性的約束，淡化學(xué)科體系，強(qiáng)調(diào)能力本位，將工作過程轉(zhuǎn)化為學(xué)習(xí)過程。具體而言可分為以下五個(gè)模塊：（1）非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同的核算，包括保費(fèi)收入、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金、賠款支出等業(yè)務(wù)的核算；（2）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同的核算，包括保費(fèi)收入、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、保險(xiǎn)金給付、解約金給付等業(yè)務(wù)的核算；（3）再保險(xiǎn)合同的核算，包括分保賬單的編制、分出業(yè)務(wù)的核算、分入業(yè)務(wù)的核算；（4）外幣交易的核算，包括外幣分賬制的核算、外幣統(tǒng)賬制的核算；（5）保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制及分析，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注的編制及財(cái)務(wù)分析。通過綜合化、模塊化，將專業(yè)知識(shí)、操作技能、工作環(huán)境結(jié)合起來，融為一體，培養(yǎng)學(xué)生保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，直接提高學(xué)生未來職業(yè)能力。

三、教材素材應(yīng)具有全仿真性

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材素材都應(yīng)來自于保險(xiǎn)公司提供的單據(jù)、數(shù)據(jù)，模仿保險(xiǎn)公司實(shí)際會(huì)計(jì)工作流程，建立仿真的會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)境。為了強(qiáng)化中支公司的管理職能與基層公司的展業(yè)功能，強(qiáng)化資金的集中管理，發(fā)揮資金的規(guī)模效益，強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算監(jiān)督職能，確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確，目前保險(xiǎn)公司實(shí)行財(cái)務(wù)集中管理體制，一般在省級(jí)分公司設(shè)立財(cái)務(wù)管理中心，實(shí)行集中會(huì)計(jì)核算、集中財(cái)務(wù)管理、集中資金管理。因此，教材模擬單位可以設(shè)計(jì)為一個(gè)省級(jí)財(cái)務(wù)管理中心，下設(shè)地市公司和縣（區(qū)）支公司會(huì)計(jì)崗。實(shí)訓(xùn)范圍從建賬開始，然后填制和審核原始憑證、填制記賬憑證、登記賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，最后進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，使學(xué)生獨(dú)立和分組完成整個(gè)會(huì)計(jì)流程。通過仿真會(huì)計(jì)內(nèi)部環(huán)境，讓學(xué)生能夠接觸到高仿真的原始憑證，比如保費(fèi)發(fā)票、保費(fèi)日結(jié)単、賠款計(jì)算書、給付計(jì)算書、業(yè)務(wù)批単、手續(xù)費(fèi)結(jié)算通知書、手續(xù)費(fèi)支付清單、傭金計(jì)提表、分保賬單等；通過仿真的公司外部環(huán)境，比如工商局、銀行、稅務(wù)局等業(yè)務(wù)窗口，實(shí)現(xiàn)公司與外界各方的接軌，讓學(xué)生身臨其境，真正掌握保險(xiǎn)公司全部會(huì)計(jì)流程。

四、教材功能應(yīng)具備雙重性

首先，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)具備手工模擬功能，通過手工模擬對(duì)保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)循環(huán)和會(huì)計(jì)流程進(jìn)行混崗和分崗實(shí)訓(xùn)，使學(xué)生初步熟悉保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)，掌握會(huì)計(jì)賬務(wù)處理基本程序，其生成的原始憑證，可以作為后續(xù)會(huì)計(jì)電算化教程模擬使用。另外，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材還應(yīng)具備會(huì)計(jì)電算化模擬功能。目前，保險(xiǎn)公司已經(jīng)成功建立了先進(jìn)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，但保險(xiǎn)會(huì)計(jì)有較強(qiáng)的行業(yè)針對(duì)性，業(yè)務(wù)性質(zhì)較為復(fù)雜和特殊，市場上很難買到保險(xiǎn)會(huì)計(jì)軟件。因此，校方可以采取與保險(xiǎn)公司合作的方式，由學(xué)校向保險(xiǎn)公司購買財(cái)務(wù)軟件，引進(jìn)仿真國內(nèi)先進(jìn)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)軟件，模擬大型保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化模擬實(shí)訓(xùn)。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù)從制單、出納簽字、審核、記賬、月末處理到編制報(bào)表整個(gè)流程的每個(gè)處理環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)上機(jī)操作，讓學(xué)生熟悉保險(xiǎn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)操作流程，并且掌握不同崗位的具體職責(zé)。具體而言，省級(jí)分公司財(cái)務(wù)管理中心會(huì)計(jì)部應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)部經(jīng)理、關(guān)賬監(jiān)督、系統(tǒng)管理、稅務(wù)管理、復(fù)核會(huì)計(jì)、資產(chǎn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、費(fèi)用會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)等多個(gè)崗位。地市公司涉及核算工作的崗位是會(huì)計(jì)崗，會(huì)計(jì)崗涉及會(huì)計(jì)核算的職責(zé)包括負(fù)責(zé)地市本級(jí)機(jī)構(gòu)各類原始憑證的收集、審核和傳遞；負(fù)責(zé)基層公司交接的原始憑證初審和傳遞（原始單證經(jīng)過地市分公司模式）?？h（區(qū)）支公司涉及核算工作的崗位是會(huì)計(jì)崗，而會(huì)計(jì)崗涉及核算的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)本級(jí)機(jī)構(gòu)各類原始憑證收集、審核和傳遞。

五、教材標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)突出統(tǒng)一性和專業(yè)性

目前，保險(xiǎn)公司實(shí)行“一級(jí)法人、分級(jí)管理、逐級(jí)核算”的財(cái)務(wù)管理體制，由于存在經(jīng)營地域廣、管理層級(jí)多、管理基礎(chǔ)弱等客觀因素，各保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算工作的標(biāo)準(zhǔn)化和專業(yè)化程度不高，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和可比性有待進(jìn)一步提高。因此，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)教材編寫應(yīng)在深入分析現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)工作的未來思路，在依法合規(guī)的前提下，制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算流程、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算行為，這對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能具有深遠(yuǎn)的意義。

以保險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)收實(shí)付流程為例，其基本流程如下：（1）基層網(wǎng)點(diǎn)日清日結(jié)操作后，將單證打包遞送至上級(jí)公司收付費(fèi)人員。（2）收付費(fèi)人員收到包裹審核無誤后，按地市公司進(jìn)行匯總?cè)战Y(jié)，并打印日結(jié)單。（3）省財(cái)務(wù)管理中心業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)崗下載匯總?cè)战Y(jié)后的實(shí)收實(shí)付電子原始憑證，檢查無誤后，生成記賬憑證。（4）省財(cái)務(wù)管理中心業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)崗收到實(shí)收實(shí)付類日結(jié)單及相關(guān)原始單證（資金收付原始憑證）后，與記賬憑證進(jìn)行核對(duì)。核對(duì)未發(fā)現(xiàn)差異的，業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)崗在日結(jié)單上登記記賬憑證號(hào)并簽章后，交復(fù)核會(huì)計(jì)崗進(jìn)行檔案歸檔；核對(duì)發(fā)現(xiàn)差異的，交由復(fù)核會(huì)計(jì)崗將問題提交系統(tǒng)管理崗，系統(tǒng)管理崗會(huì)同信息技術(shù)人員、收付費(fèi)人員按下載批次查找數(shù)據(jù)差異的原因，從而制定解決方案。

六、教材體例應(yīng)注重可操作性和可執(zhí)行性

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)教材的編寫應(yīng)緊緊圍繞一線會(huì)計(jì)實(shí)踐，針對(duì)各項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為的操作規(guī)范，從會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容、核算原則、審核要點(diǎn)、具體事項(xiàng)的核算方法等幾個(gè)方面層層遞進(jìn)，明確實(shí)務(wù)操作各環(huán)節(jié)和要求，闡述深入淺出，重點(diǎn)和難點(diǎn)都輔以案例，實(shí)務(wù)操作詳細(xì)具體。對(duì)于較復(fù)雜的會(huì)計(jì)流程，盡量以圖表的形式增加會(huì)計(jì)操作的直觀性，便于理解和運(yùn)用。以上述保險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)收實(shí)付流程為例，可以用下圖表示。

◤圖保險(xiǎn)公司實(shí)收實(shí)付流程