金藝冉

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自然資源資產(chǎn)負債表編制探索
——以礦產(chǎn)資源為例

金藝冉

摘要：以現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負債觀進行礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負債與凈值的定義。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值；負債指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費用；凈值指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分資產(chǎn)負債表的具體項目，并對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表進行編制。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表；礦產(chǎn)資源

一、探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的重要意義

當前，環(huán)境問題制約我國經(jīng)濟發(fā)展、影響人民生活。2013年黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。

從目前已有研究可以看出，我國已經(jīng)有學者開始對自然資源資產(chǎn)負債表進行研究，但在目前研究中，對于自然資源資產(chǎn)負債表的具體內(nèi)容尚不能明確，大部分研究都比較籠統(tǒng)地將資產(chǎn)負債表劃分為資產(chǎn)、負債、凈值三個大范圍，未能針對不同自然資源的不同特性劃分具體科目；而針對某一類自然資源設(shè)計資產(chǎn)負債表的研究，目前只涉及水資源、土地資源與森林資源三種，未能擴展到其他領(lǐng)域。因此，對自然資源資產(chǎn)負債表的編制進行探索具有重要的學術(shù)意義。

在領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計方面，我國學者對其審計目標、審計主體、審計對象與內(nèi)容做了大量研究，得出較為一致的研究結(jié)論：審計目標是對領(lǐng)導干部在任職期內(nèi)的自然資源合理利用責任的履行情況進行審計；審計主體以各級審計機關(guān)為主導；審計對象與內(nèi)容包括領(lǐng)導干部責任履行情況的合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的編制過程——礦產(chǎn)資源為例

(一)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負債、凈值的定義

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義，普遍認可指具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的，能夠為人類產(chǎn)生“經(jīng)濟價值與生存福利”的全部自然資源與生存環(huán)境。按照《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實施細則》，礦產(chǎn)資源包括能源礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)四大種類。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)可以定義為：所有者所擁有的，具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值。

關(guān)于自然資源負債的定義，普遍認可指特定主體為治理污染或恢復自然環(huán)境功能，需要支付費用或恢復成本的現(xiàn)實義務(wù)。礦產(chǎn)資源負債可以定義為：一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)所產(chǎn)生的各項費用、成本。

關(guān)于自然資源凈值(也稱權(quán)益、凈資產(chǎn))，普遍認可指自然資源資產(chǎn)扣除負債后，由所有者享有的自然資源凈值。在我國，所有自然資源的所有權(quán)均屬于國家。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進行交易，分配給集體、單位或個人等不同的主體。對于礦產(chǎn)資源凈值可以定義為：一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。

(二)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制辦法

按照“四柱清冊”原理進行資產(chǎn)負債表的編制，其基本公式為“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，以此核算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的存量。需要注意的是，區(qū)域內(nèi)企業(yè)的礦產(chǎn)資源購買，由于其購買動因是將礦產(chǎn)資源作為生產(chǎn)能源或原材料的消耗，短時期內(nèi)這些礦產(chǎn)將被使用，因此企業(yè)購買的礦產(chǎn)資源不能作為資產(chǎn)進行計量，不能計入變動增加的因素。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值采用公允價值進行計量，在對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實際數(shù)量核查的基礎(chǔ)上，以資產(chǎn)負債表日各礦產(chǎn)資源的市場價格進行價值的計量?；竟綖椋旱V產(chǎn)資源資產(chǎn)價值=該礦產(chǎn)資源資產(chǎn)存量數(shù)×該礦產(chǎn)資源單位價格。在計算各礦產(chǎn)資源價值的基礎(chǔ)上，對其同種種類的礦產(chǎn)資源價值進行合計。

礦產(chǎn)資源負債的確認目的在于明細一定區(qū)域、一定時期內(nèi)為治理污染物、恢復礦區(qū)環(huán)境等義務(wù)發(fā)生的各項費用、成本。包括主要來自國家法律、法規(guī)的義務(wù)與來自以上法規(guī)中倡導部分、社會與企業(yè)自發(fā)行為等義務(wù)。

在前述工作的基礎(chǔ)上，按照“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益(凈值)”的會計等式編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表，以資產(chǎn)、負債與凈值的價值反映資產(chǎn)負債表日的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債狀況。

(三)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制示例

依據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，我國境內(nèi)所有礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進行交易，分配給集體、單位或個人等不同的主體。由于集體或個人擁有開采權(quán)的礦產(chǎn)資源實質(zhì)上由集體或個人處置與經(jīng)營，本文依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的會計原則，將凈值分為國有、集體與個人三個部分。因此，具體的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體表格如下表1。

表1　礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表

上表反映了資產(chǎn)負債表日，區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)資源各項資產(chǎn)、負債與凈值的價值。對資產(chǎn)項目的期初、期末價值進行比較可以判斷所擁有的礦產(chǎn)資源價值的變化趨勢，結(jié)合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量表可以進一步判斷價格影響與存量影響，對會計期間內(nèi)礦產(chǎn)資源的開發(fā)、利用與保護情況進行評價。

三、總結(jié)

本文在對編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義進行闡述的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)有自然資源的定義對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負債、凈值的定義進行界定：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對應(yīng)的價值；負債指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費用；凈值指一定區(qū)域、一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價值的凈額。在確定資產(chǎn)、負債、凈值的內(nèi)容后，根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分具體項目，并對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表進行編制。(作者單位：蘭州財經(jīng)大學會計學院)

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作者簡介：金藝冉，女，漢族，蘭州財經(jīng)大學會計學院碩士研究生，研究方向：環(huán)境會計與環(huán)境審計。