摘要：隨著我國四個自由貿易試驗區(qū)的先后建立，區(qū)內融資租賃業(yè)務快速發(fā)展，為該行業(yè)提供有力的政策支持成為時勢所需。本文論述了融資租賃行業(yè)的稅收適用政策及稅收扶持政策，并對各自貿區(qū)內的相關財政扶持政策作了總結。本文認為，應加大國家層面的稅收扶持力度，變區(qū)域性財政補貼為普遍性稅收優(yōu)惠，以便充分鼓勵和引導自貿區(qū)融資租賃業(yè)務的發(fā)展。

關鍵詞：自貿區(qū) 融資租賃 稅收政策

一、引言

自由貿易試驗區(qū)（以下簡稱自貿區(qū)）是在我國境內關外設立的，以優(yōu)惠稅收和海關特殊監(jiān)管政策為主要手段，以貿易自由化、便利化為主要目的的多功能經(jīng)濟性特區(qū)。2013年8月，我國首個自貿區(qū)——上海自貿區(qū)獲得國務院正式批準。2015年，福建自貿區(qū)、天津自貿區(qū)、廣東自貿區(qū)先后掛牌成立。其中，上海自貿區(qū)立足于推動“一帶一路”建設和長江經(jīng)濟帶發(fā)展；廣東自貿區(qū)發(fā)揮毗鄰港澳優(yōu)勢，推動內地與港澳深度合作；福建自貿區(qū)依托臨近臺灣地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，立足深化兩岸經(jīng)濟合作；天津自貿區(qū)則立足推動京津冀協(xié)同發(fā)展。

根據(jù)建立目的，自貿區(qū)內除實行傳統(tǒng)的保稅政策外，更要構建開放型經(jīng)濟新體制、探索區(qū)域經(jīng)濟合作新模式、促進制度創(chuàng)新、優(yōu)化要素和資源配置，以便在全國形成輻射效應。而我國自貿區(qū)內很多中小企業(yè)設備落后、技術水平較低，面對激烈的市場競爭，進行設備更新和改造成為當務之急。與此相應，企業(yè)的資金需求空前增長，完全通過傳統(tǒng)的債權或股權融資，很難滿足企業(yè)資金需求。在此背景下，簡便快捷而無需提供額外擔保的融資租賃業(yè)迅速崛起?；诖?，商務部辦公廳及各自貿區(qū)所在地政府部門對融資租賃行業(yè)制定了多角度、多層次的支持及鼓勵政策。其中，相當一部分屬于稅收優(yōu)惠政策。

二、融資租賃業(yè)務的共通稅政

融資租賃分為不動產融資租賃及有形動產融資租賃。有形動產融資租賃又區(qū)分為有形動產直接融資租賃及有形動產融資性售后回租租賃。直接融資租賃行為涉及兩個合同，三方當事人。出租人根據(jù)承租人對物件和供貨人的選擇，向供貨人購買租賃物件提供給承租人使用，承租人分期支付租金。租賃期限滿，一般由承租人以象征性的價格購買租賃物件，租賃物的所有權由出租人轉移到承租人。出租人與承租人簽訂的合同屬于融資租賃合同，出租人與供貨人簽訂的合同屬于購銷合同。融資性售后回租，是指承租方為融通資金的需要，將資產出售給融資租賃企業(yè)后，又將該資產租回的業(yè)務。融資租賃行為涵蓋了流轉稅、所得稅、財產稅的若干稅種。本文研究的融資租賃業(yè)務稅政，僅指出租人的稅政。

（一）流轉稅

1.有形動產融資租賃。自2013年8月1日起，有形動產租賃服務由營業(yè)稅改征增值稅，對不動產租賃服務仍然征收營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）及其附件，納稅人的有形動產直接融資租賃業(yè)務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為計稅依據(jù)；納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的人民幣及外匯借款利息、發(fā)行債券利息后的余額為計稅依據(jù)。值得注意的是，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具增值稅普通發(fā)票。這是因為，融資租賃出租人增值稅的計稅依據(jù)中已扣除了有形動產價款本金，該部分價款若開具增值稅專用發(fā)票，會產生重復抵扣的結果。

與一般有形動產租賃服務相同，融資租賃業(yè)務增值稅稅率為17%。境內的單位和個人提供的有形動產融資租賃服務，如標的物在境外使用，免征增值稅。對于從事融資租賃業(yè)務的增值稅一般納稅人，在2015年12月31日前，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

2.不動產融資租賃。除有形動產融資租賃外，不動產融資租賃在實踐中亦廣泛存在，且多表現(xiàn)為售后回租的形式。關于不動產融資租賃業(yè)務的流轉稅，目前尚未出臺明確規(guī)定。本文認為，不動產融資租賃應比照不動產一般租賃業(yè)務征收營業(yè)稅。出租方應參照有形動產融資性售后回租業(yè)務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的不動產價款本金及相關費用后的余額作為計稅依據(jù)，以差額計算繳納營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

1.有形動產直接融資租賃。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?；诖?，對于有形動產直接融資租賃業(yè)務，應當依照合同約定的日期和金額確認收入，計算繳納企業(yè)所得稅。

2.融資性售后回租租賃。根據(jù)國家稅務總局《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，在所得稅上不確認為銷售收入。對該項被出售的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。因此，不論是有形動產，還是不動產的售后回租租賃，對于提供售后回租融資租賃業(yè)務的出租方，該項業(yè)務的所得稅處理雖無明確規(guī)定，但應當比照上述公告。既然承租方不確認收入，出租方亦不應確認資產。承租方雖未采取借貸形式，但由于售后回租行為占用了出租企業(yè)的資金，由此產生等同借貸行為的法律后果，承租方應當按照法律規(guī)定或雙方約定的利率向出租方支付相當于資金利息的報酬。該部分報酬構成出租方的收入，應當依照合同約定日期和金額繳納企業(yè)所得稅。

（三）其他稅種

1.房產稅。財政部、國家稅務總局《關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）規(guī)定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起或自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。因此，融資租賃房產的出租人不繳納房產稅。

2.印花稅及契稅。融資租賃業(yè)務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，應根據(jù)合同所載的租金總額按“借款合同”計稅貼花。融資租賃期間，不動產權屬仍屬于出租人，不繳納契稅。若融資租賃期限屆滿，不動產權屬發(fā)生轉移，承租方應繳納契稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號），對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。若售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

3.土地增值稅。融資租賃期間，并未轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動產權屬發(fā)生轉移，出租人需要繳納土地增值稅。

三、自貿區(qū)融資租賃業(yè)的特殊稅政及財政扶持政策

目前，四大自貿區(qū)對融資租賃行業(yè)的扶持政策，多采取直接補貼形式，運用稅收政策進行間接引導的規(guī)定并不多見。而與稅收相銜接的扶持政策，又表現(xiàn)為兩種形式。一是直接稅收優(yōu)惠，二是與稅收相關的財政補貼。

（一）直接稅收優(yōu)惠

1.全國范圍內稅收優(yōu)惠。

（1）融資租賃貨物出口退稅。根據(jù)財政部、海關總署、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)的《關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》（財稅[2014]62號），自2014年10月1日起，融資租賃貨物出口退稅政策的試點范圍由天津東疆保稅港區(qū)擴大至全國，并規(guī)定了適用范圍、計算依據(jù)及退稅事項。根據(jù)上述文件，一是對符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中“固定資產”條件的貨物，若融資租賃出租方以融資租賃方式提供給境外承租人使用，且租賃期限在5年（含）以上，并向海關報關后實際離境的貨物，試行增值稅、消費稅出口退稅政策。二是對融資租賃出租方購買的，并以融資租賃方式提供給境內列名海上石油天然氣開采企業(yè)且租賃期限在5年（含）以上的國內生產企業(yè)生產的海洋工程結構物，視同出口，試行增值稅、消費稅出口退稅政策。

（2）租賃企業(yè)進口飛機的稅收優(yōu)惠。根據(jù)國務院辦公廳《關于加快飛機租賃業(yè)發(fā)展的意見》（國辦發(fā)[2013]108號）及財政部、海關總署、國家稅務總局《關于租賃企業(yè)進口飛機有關稅收政策的通知》（財關稅[2014]16號），自2014年1月1日起，全國范圍內的租賃企業(yè)一般貿易項下進口飛機并租給國內航空公司使用的，享受與國內航空公司進口飛機同等稅收優(yōu)惠政策，即進口空載重量在25噸以上的飛機減按 5%征收進口環(huán)節(jié)增值稅。自2014年1月1日以來，對已按17%稅率征收進口環(huán)節(jié)增值稅的上述飛機，超出5%稅率的已征稅款，尚未申報增值稅進項稅額抵扣的可以退還。另外，國辦發(fā)[2013]08號還規(guī)定，暫定5年內免征飛機租賃企業(yè)購機環(huán)節(jié)購銷合同印花稅。

2.區(qū)域性稅收優(yōu)惠。

（1）上海自貿區(qū)。根據(jù)財政部、海關總署、國家稅務總局《關于中國（上海）自由貿易試驗區(qū)有關進口稅收政策的通知》（財關稅[2013]75號），自上海自貿區(qū)掛牌成立之日起，對試驗區(qū)內注冊的國內租賃公司或其設立的項目子公司，經(jīng)國家有關部門批準從境外購買空載重量在25噸以上并租賃給國內航空公司使用的飛機，比全國范圍內其他地區(qū)提前享受進口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策，按5%的稅率征收進口環(huán)節(jié)增值稅。

（2）廣東珠海橫琴自貿區(qū)。根據(jù)珠海橫琴新區(qū)管委會辦公室《橫琴新區(qū)促進融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》，允許區(qū)內融資租賃機構從境外購入飛機、船舶、游艇及其他與生產有關的大型設備實行保稅監(jiān)管，并辦理有關進境備案手續(xù)，上述大型設備租賃給境內外企業(yè)時，由原購入機構按照租賃方式分期繳納進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅，或在租賃期限屆滿前一次性繳納全額稅款。

（二）與稅收相關的財政扶持政策

自貿區(qū)的財政扶持政策，可分為與稅收相關的財政扶持和與稅收無關的財政扶持兩種類型。如根據(jù)融資租賃企業(yè)注冊資本額度給予一定數(shù)量的財政補貼，或根據(jù)其為區(qū)內其他企業(yè)提供融資總額給予一定比例的財政補貼等，屬于與稅收無關的財政扶持。對融資租賃企業(yè)的財政補貼政策，亦有相當一部分與企業(yè)納稅金額相聯(lián)系，該部分政策多源于市轄區(qū)或保稅區(qū)，進而延伸到自貿區(qū)。

1.稅收返還式補助?！短旖蚴写龠M現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展財稅優(yōu)惠政策》規(guī)定，自2013年1月1日至2017年12月31日五年內，對依法在天津市新設立的金融租賃公司和融資租賃公司法人機構，自開業(yè)年度起，前二年和后三年分別按其繳納營業(yè)稅的100%及50%的標準給予補助；自獲利年度起，前二年和后三年分別按其繳納企業(yè)所得稅地方分享部分的100%及50%的標準給予補助。對上述公司或機構新購建的自用辦公用房，按其繳納契稅的100%標準給予補助，并在三年內按其繳納房產稅的100%標準給予補助。

2.財力貢獻總額式獎勵。廣東珠海橫琴新區(qū)管委會辦公室《橫琴新區(qū)促進融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》規(guī)定，自2014年8月26日起，對在橫琴新區(qū)注冊、經(jīng)營的融資租賃機構給予三種類型的財政扶持。一是按照其對橫琴新區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展貢獻情況，分別就其繳納的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻總額的一定比例，區(qū)分納稅年度給予獎勵；二是對橫琴新區(qū)內政府物業(yè)和商業(yè)物業(yè)售后回租業(yè)務，按照融資租賃機構購買環(huán)節(jié)和原業(yè)主回購環(huán)節(jié)繳納契稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻總額的100%給予獎勵；三是融資租賃機構開展跨境融資業(yè)務的，按照其為境外主體代扣代繳的預提企業(yè)所得稅形成橫琴新區(qū)年度財力貢獻給予一定比例獎勵。

3.保稅監(jiān)管式扶持。根據(jù)深圳市人民政府《關于推進前海灣保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務的試點意見》（深府金發(fā)[2014]3號），注冊在前海灣保稅港區(qū)的融資租賃公司以及租賃項目子公司，從境外購入的飛機、船舶或大型設備可以辦理進境備案手續(xù)并實行保稅監(jiān)管。上述貨物租賃給境內區(qū)外企業(yè)時，由境內承租人按照租賃方式分期繳納進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。

4.個人所得稅補貼。各自貿區(qū)對于融資租賃企業(yè)的高級管理人員，大多規(guī)定了個人所得稅的財政補貼政策。如根據(jù)《天津市促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展財稅優(yōu)惠政策》，對融資租賃企業(yè)從外省市引進且連續(xù)聘任兩年以上的公司副職級以上高級管理人員，第一次購買商品房、汽車或參加專業(yè)培訓，區(qū)分行為是否發(fā)生在轄區(qū)內，分年限，按比例根據(jù)上述人員繳納的個人工薪收入所得稅地方分享部分予以獎勵。福建廈門海滄保稅港區(qū)，廣東珠海橫琴新區(qū)對于融資租賃機構高級管理人員的住房、個人所得稅、子女教育和就業(yè)等方面都規(guī)定了相似的獎勵政策。

四、小結

營改增后，有形動產融資租賃業(yè)務適用17%的增值稅稅率，融資租賃合同亦須比照借款合同計稅貼花。此外，不動產融資租賃還涉及契稅、房產稅、土地增值稅。融資租賃企業(yè)的總體稅負是偏高的。目前，國家層面對該行業(yè)的稅收扶持政策較少，僅出臺了融資租賃貨物增值稅出口退稅政策及租賃企業(yè)進口飛機增值稅減稅政策，且局限于特定業(yè)務類型。區(qū)域層面，各自貿區(qū)多根據(jù)自身特點對融資租賃企業(yè)采取財政扶持，政策面覆蓋面較廣，相似但不相同。隨著自貿區(qū)融資租賃企業(yè)快速發(fā)展及區(qū)域性財政扶持經(jīng)驗的積累，出臺國家層面稅收減免稅政策的時機亦漸趨成熟。建議將區(qū)域性財政扶持政策提升為國家層面稅收政策，直接適用于現(xiàn)有自貿區(qū)及后續(xù)新增自貿區(qū)，以減少管理成本，為自貿區(qū)融資租賃行業(yè)的發(fā)展提供條件及指引。

參考文獻：

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[4]財政部，海關總署，國家稅務總局.關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知[S].財稅[2014]62號.

作者簡介：

王成虎，男，山西林業(yè)職業(yè)技術學院規(guī)劃財務處，講師，會計師。