趙曉蓓

一、稅收保障受償權(quán)的概念

稅收保障受償權(quán)，即稅收優(yōu)先受償權(quán)的定義應(yīng)為納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)針對納稅義務(wù)人的某一不動產(chǎn)，設(shè)置稅收優(yōu)先受償權(quán)，在納稅人處置時優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

二、我國建立稅收優(yōu)先受償權(quán)制度存在的問題

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《修訂草案》）及其說明全文公布發(fā)布后，引起社會巨大反響，我國眾多專家學(xué)者對于其中的修改內(nèi)容進(jìn)行了分析解讀，建立稅收優(yōu)先受償權(quán)制度這一構(gòu)想也得到了更多的關(guān)注，與之相關(guān)的草案中的條文也是受到了褒貶不一的意見。

著名法學(xué)家劉隆亨解析草案第七十四條說道：“從物權(quán)法的角度看，草案本條所指的首先受償權(quán)應(yīng)是指抵押權(quán)，但是草案并沒有直接說明為抵押權(quán)，而是為優(yōu)先受償權(quán)。優(yōu)先受償權(quán)是否為新創(chuàng)設(shè)的物權(quán)模式存在一定的爭議。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)新設(shè)立的優(yōu)先受償權(quán)與不動產(chǎn)之前設(shè)定的抵押權(quán)之間如何實(shí)現(xiàn)，究竟誰先誰后，草案并沒有解決這個問題，需要在實(shí)施條例中加以解決。另外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)對納稅人的不動產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，那么會對交易雙方在交易中會對抵押權(quán)方造成很大的負(fù)擔(dān)，增加其調(diào)查交易的成本?！边@也進(jìn)一步說明優(yōu)先受償權(quán)為稅法領(lǐng)域的一個新制度，沒有形成系統(tǒng)的理論體系，法律的規(guī)定比較簡單，相關(guān)法律之間沒有做到很好的銜接與協(xié)調(diào)，造成了制度之間的沖突與實(shí)踐操作中的混亂。對稅收優(yōu)先受償權(quán)行使的條件、適用范圍、方法等未明確規(guī)定，如果得不到有效的理論支持，實(shí)踐中就會無法順利展開工作。

比如在一件具體事例中，稅款發(fā)生時間如何去判定，怎樣才能從發(fā)生時間上去了解稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先受償性，法律條文并未明確的加以規(guī)定。[1]稅款既要受償，那么它的執(zhí)行機(jī)關(guān)到底又是誰呢，這都是值得我們所去考慮的。[2]所以說，我國的稅收優(yōu)先受償權(quán)在稅款產(chǎn)生時間上、不同稅款的順位上、在行使程序上、效力實(shí)現(xiàn)上都存在著問題甚至是空白狀態(tài)，需要進(jìn)一步增加和細(xì)化。

三、各國稅收優(yōu)先受償權(quán)制度簡述及我國稅收優(yōu)先受償權(quán)制度的運(yùn)行建議

我國稅收優(yōu)先權(quán)制度其實(shí)本質(zhì)上是借鑒了外國的稅收留置權(quán)制度（也有稱之為稅收扣押權(quán)、稅收抵押權(quán)等），所以在具體運(yùn)行中我們也應(yīng)該更多地了解外國的稅收留置權(quán)制度，這對于構(gòu)建我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度有著極大意義。

（一）美國的稅收留置權(quán)

稅收實(shí)施的步驟一般分為四部分：

1.判定

確定實(shí)施稅收留置權(quán)的三個前提是估稅程序完成、催繳程序完成以及欠稅人仍然欠稅。估稅程序是由估稅部門完成的，正式確認(rèn)納稅人的具體納稅義務(wù)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)繳稅人欠稅時，發(fā)出一系列催繳信，最后一封信將告知稅收留置權(quán)事項(xiàng)，如繳稅人收到信件仍不不繳，國稅署可判定對其財產(chǎn)實(shí)施稅收留置權(quán)。

2.通告

國稅署一般會在欠稅人有關(guān)財產(chǎn)所在地公布稅收留置權(quán)通知。通知書會說明原因、欠稅人姓名、住址、欠稅種類以及數(shù)額和期限等。同時對欠稅人發(fā)出征收意向通知書，再次告知欠稅人如果再不繳清，國稅署就會扣押和出售他的財產(chǎn)，并通知有關(guān)第三人。[3]

3.扣押

第三方收到通知則依其照辦，如銀行用欠稅人存款、雇主用欠稅人工資來實(shí)現(xiàn)通知內(nèi)容，否則，第三方將承擔(dān)欠稅人欠稅義務(wù)并交罰款。

4.出售

有拍賣和招標(biāo)兩種方式。出售前，國稅署將發(fā)出通知書規(guī)定最低賣價和最高拍賣價或投標(biāo)價高于這個最低價，按最高價出售；低于這個最低價，就公開最低價宣布財產(chǎn)由政府按最低價收購。欠稅人在有限期限內(nèi)有贖回不動產(chǎn)的權(quán)利。

（二）日本的扣押權(quán)

實(shí)施財產(chǎn)扣押的先決條件：

（1）必須進(jìn)行稅款督促。納稅人在交納期限內(nèi)未完納稅款時，催促其履行的行為稱作督促。督促行為憑督促書進(jìn)行。稅法規(guī)定，只有在督促書發(fā)生之日起10日內(nèi)納稅人仍不完納稅款時，才能進(jìn)行財產(chǎn)扣押。

（2）必須進(jìn)行財產(chǎn)調(diào)查。作為滯納處分的財產(chǎn)扣押，是法律賦予稅務(wù)人員的權(quán)利，應(yīng)對其財產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查目的是了解其有無可以以物抵稅的財產(chǎn)及抵稅的程度。財產(chǎn)調(diào)查以質(zhì)問和帳面資產(chǎn)檢查為主。

（3）實(shí)施不動產(chǎn)扣押的程序。如果滯納人交納清結(jié)了所欠挽款，償還了挽收債務(wù)，則與此有關(guān)的財產(chǎn)扣押當(dāng)予解除。進(jìn)行扣押解除時，應(yīng)當(dāng)將解除決定通知滯納人及與此相關(guān)的其他人。[4]

（三）我國稅收優(yōu)先受償權(quán)制度運(yùn)行建議

首先我國稅收優(yōu)先受償權(quán)制度應(yīng)當(dāng)有完備的立法基礎(chǔ)，尤其在程序法方面進(jìn)行細(xì)致研究分析，設(shè)立出較為符合實(shí)踐需要的運(yùn)行規(guī)則。對于制度建設(shè)，應(yīng)該從稅收優(yōu)先受償權(quán)行使的主體、行使的對象、行使的程序、行使的期限、公示制度、違反的法律責(zé)任等方面著手，逐步豐富理論基礎(chǔ)，構(gòu)建完整制度框架，而不是籠統(tǒng)概括。

個人認(rèn)為大體上此制度應(yīng)該有催繳、批準(zhǔn)、通告、登記、受償這幾個步驟。催繳即在納稅人在因繳納稅款卻故意或過失地未繳納時，在一定時間內(nèi)催發(fā)繳納通知書，具體告知應(yīng)繳稅款、期限等內(nèi)容。根據(jù)規(guī)定，設(shè)立稅收優(yōu)先受償權(quán)還需經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，才能夠進(jìn)行。所以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)必須提前向稅務(wù)局局長提出設(shè)立稅收優(yōu)先受償權(quán)的申請，注明申請理由、欠稅人具體欠稅情況以及其所屬不動產(chǎn)情況等。

在催繳后仍然未繳納者，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過申請就有權(quán)利對其不動產(chǎn)設(shè)立稅收優(yōu)先受償權(quán)，同時應(yīng)當(dāng)對欠稅人進(jìn)行通知，可以在欠稅人不動產(chǎn)所在地公布通知，也應(yīng)當(dāng)通過郵寄通告書或者電話、互聯(lián)網(wǎng)等方式令欠稅人了解這一情況。

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限設(shè)立稅收優(yōu)先受償權(quán)，并且及時向產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。在欠稅人處置該不動產(chǎn)時，國家作為債權(quán)人將優(yōu)先于其他債權(quán)人受償。

四、結(jié)語

目前來說，稅法在稅收優(yōu)先受償權(quán)制度方面的規(guī)定卻過于簡略大致，如果不對其進(jìn)行細(xì)致的探索和總結(jié)，并且上升為法律文件，就會影響稅收與其他權(quán)利的關(guān)系、國家與個人的關(guān)系、市場交易的關(guān)系等等。此次草案中明確提出了這一制度的建立意見，是一大進(jìn)步，這是有益于稅收優(yōu)先受償權(quán)制度的建立的。當(dāng)然，我們還需要應(yīng)該借鑒各國及地區(qū)的稅收優(yōu)先權(quán)制度，并結(jié)合我國稅收征管的現(xiàn)狀，爭取盡快在立法上建立起完整有效的稅收優(yōu)先受償權(quán)制度。

參考文獻(xiàn)：

[1]韓可.《破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的公共政策基礎(chǔ)》.載《中國法學(xué)》2002年第3期，第32頁.

[2]高巧麗.《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度研究》.碩士學(xué)位論文.中南民族大學(xué)法學(xué)院，2013年4月，第11頁.

[3]楊良.《美國的稅收留置權(quán)》.載《涉外稅務(wù)》1993年第6期.

[4]敖汀.《日本稅收扣押制度評價》.載《福建稅務(wù)》，1994年10月第41-42頁.