邱玉宏

摘要： 視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上要求作為銷售核算，這樣就導致會計和稅法上的差異。視同銷售包括增值稅視同銷售和企業(yè)所得稅上的視同銷售。本文著重論述企業(yè)所得稅上的視同銷售。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例只規(guī)定了視同銷售的幾種情形，但沒有對其進行詳細說明，導致企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算時對該項業(yè)務的納稅調整有很多版本，稅務機關的解釋也大相徑庭。本人就實際工作中有關企業(yè)所得稅上視同銷售的幾種情形進行分析研究，以便找出正確的處理方法，保證納稅調整的正確性，即要保證國家稅款正確，又要保證企業(yè)的利益不受損失。

關鍵詞：視同銷售；公允價值；會計準則；企業(yè)所得稅

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）006-000-01

一、視同銷售產生的原因

稅法規(guī)定及會計準則上的規(guī)定不同是產生需要視同銷售的原因：

1.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”

2.國稅函（2008）875號規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：

（1）商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方； （2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制； （3）收入的金額能夠可靠地計量； （4）已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

3.企業(yè)會計準則第14號-收入準則是這樣規(guī)定的：“銷售商品收入同時滿足下列條件，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；（2）企業(yè)即沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

從上面的表述上可以看出，會計確認收入時要考慮經濟利益很可能流入企業(yè)這個條件，恰恰稅法上不考慮這個條件，這就導致稅法與會計在確認收入上的差異。也就有了年度企業(yè)所得稅納稅申報表A105010視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表存在的必要。

二、企業(yè)所得稅視同銷售幾種情形的企業(yè)賬務處理及納稅調整表的填列

1.企業(yè)用自產產品用于廣告業(yè)務宣傳費

舉例：本公司用自產產品舉辦大型宣傳會，領用啤酒100箱，每箱啤酒成本20元，單位售價（不含稅）25元。

公司正常在業(yè)務發(fā)生時的賬務處理是在領用時按成本及相關稅費計入銷售費用，相應的會計分錄如下（暫且不考慮消費稅）：

借：銷售費用-廣告業(yè)務宣傳費 2425（2000+425）

貸：庫存商品 2000（100*20）

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅425（100*25*0.17）

在年度所得稅納稅調整表的填列時，大多數(shù)的同行都是在A105010表第3行用于市場推廣或銷售視同收入中填寫2500（100*25），在第13行市場推廣或銷售視同銷售成本中2000（100*20），這樣就產生了500的視同銷售利潤，填到這部其實此表還沒有填完。正確的填制方法是同時在本表第20行其他中填制500，這樣由于此業(yè)務產生的視同銷售才算填制完畢。否則企業(yè)就多交了企業(yè)所得稅125（500*0.25）。

原因是這樣的企業(yè)的收入要按公允價值計入，相應的費用也要按公允價值計入，當初企業(yè)按成本加稅金計入廣告業(yè)務宣傳費實際上相當于少計入一部分費用，所以要把這部分費用增加，但由于企業(yè)損益表已經形成，只能把這500計入第20行其他中。但在填制A105060廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整明細表時，企業(yè)實際發(fā)生的廣告業(yè)務宣傳費一定要包含這500。才能保證納稅調整準確。

特別強調，根據國稅函[2009]202號規(guī)定上述視同銷售收入可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費及業(yè)務宣傳費等的計算基數(shù)。

2.企業(yè)用自產產品用于職工福利

會計準則第9號-職工薪酬應用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

舉例：公司用自產產品用于職工福利，公司共有員工1000人，每人兩箱啤酒，每箱啤酒成本20元，單位售價（不含稅）25元。

按會計準則公司在業(yè)務發(fā)生時賬務處理為：

（1）發(fā)放福利時：

借：應付職工薪酬 29250

貸：主營業(yè)務收入 25000

貸：貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅4250

（2）結轉成本時：

借：主營業(yè)務成本20000

貸：庫存商品20000

（3）費用分配時

借：相關成本費用29250

貸：應付職工薪酬29250

由于該項業(yè)務企業(yè)已經計入公司主營業(yè)務收入，所以在填制企業(yè)所得稅納稅調整表時，不需要填制A105010視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表。

3.根據稅法規(guī)定外購商品用于市場推廣可按購入時的價格確定銷售收入。那就是說視同銷售收入與視同銷售成本相同，不產生視同銷售利潤。

舉例：公司外購一批宣傳品，用于市場推廣，購入價為100元一個，領用1000個。

在領用時賬務處理為：

借：銷售費用100000

貸：原材料100000

在填制填制A105010視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表時，在A105010表第3行用于市場推廣或銷售視同收入中填寫100000（1000*100），在第13行市場推廣或銷售視同銷售成本中100000（1000*100。此項業(yè)務不產生視同銷售利潤。

三、總結

企業(yè)所得稅具有對等性原則，即一個公司的收入必然是另一個公司的成本費用，銷售的公司以市場價格出售自己的產品，購買產品的公司必然以市場價格購入并確定自身的成本費用。但在視同銷售業(yè)務中，從表面來看，只有銷售方的收入而沒有購貨方的支出，但實質上，此時的銷售方也是購貨方，可以理解為，公司將自己的貨物賣給自己，同時將購入貨物用作市場推廣、職工福利及交際應酬、捐贈等用途，因為收入已經按同期同類資產市場價格計稅了，費用自然也應該按市場價格確定了。

對于不同用途的視同銷售行為（比如：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；）沒有一一列舉，如果能夠像職工福利一樣在業(yè)務發(fā)生時按公允價值來確認相關的損益及費用，就能夠在所得稅匯算時進行納稅調整了。避免由于對相關文件的理解不同導致稅務風險。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則.

[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.

[4]國家稅務總局網站關于視同銷售業(yè)務所得稅處理的答.2011年01月07日.企業(yè)自產產品用于市場推廣企業(yè)所得稅如何處理？