果林霖 呂汝泉

【摘要】：隨著今年G20峰會在我國杭州的召開，我國在世界的經(jīng)濟(jì)地位越來越重要。然而經(jīng)濟(jì)離不開會計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會計(jì)越重要。同為亞洲國家，中國與日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展緊密聯(lián)系，相輔相成，會計(jì)交流歷史也源遠(yuǎn)流長。我們通過對中日兩國的會計(jì)歷史進(jìn)行比較研究，彌補(bǔ)短處，發(fā)揚(yáng)長處，為中國會計(jì)發(fā)展提供基本素材。

【關(guān)鍵詞】：會計(jì)史;中日對照;啟示與借鑒

一、古代會計(jì)比較

（一）中國古代會計(jì)

我國會計(jì)制度源遠(yuǎn)流長，在古代社會發(fā)展過程中，經(jīng)歷了一個由簡單到復(fù)雜、由單式簿記到復(fù)式簿記的演化過程，這是一個不斷革新，不斷發(fā)展的過程。會計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動，以貨幣為主要計(jì)量單位。在原始社會中隨著人們交換消費(fèi)等問題的凸現(xiàn)，“計(jì)數(shù)”成為人們生活必不可少的成分，人們嘗試以實(shí)物、繪畫、結(jié)繩、刻契等方式來表示自己日常進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動，這些原始計(jì)量行為基本代表著原始的“會計(jì)”。原始會計(jì)是中國會計(jì)的萌芽，成為會計(jì)的直接淵源。

奴隸社會在原始計(jì)量的基礎(chǔ)上形成了最早的會計(jì)制度。春秋時期，在會計(jì)準(zhǔn)則、法律、方法方面都有所發(fā)展，孔子提出中國最早的會計(jì)原則。秦漢時期，中國在記賬法上已不再是文字?jǐn)⑹錾系膯问接涃~法，而是建立起了另一種形式的單式記賬法，又稱為“入出記賬法”。唐宋時期產(chǎn)生了《元和國計(jì)簿》、《太和國計(jì)簿》、《會計(jì)錄》等有代表性的會計(jì)著作，用來記錄國家財(cái)政收支實(shí)際數(shù)額和資料分析。南北朝時期出現(xiàn)“朱出墨入記賬法”。明末清初之際，中國又出現(xiàn)了新賬法--龍門賬法，標(biāo)志著中式記賬法由單式簿記向復(fù)式簿記轉(zhuǎn)變。中國古代會計(jì)經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展不斷創(chuàng)新的過程，會計(jì)越來越完善，經(jīng)濟(jì)也在逐步發(fā)展，明末清初出現(xiàn)資本主義萌芽，清朝經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到頂峰。

（二）日本古代會計(jì)

推古天皇時期的圣德太子認(rèn)為當(dāng)時中國已是“法令完備”的國家，遂派遣留學(xué)生赴唐朝學(xué)習(xí)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、以及當(dāng)時的會計(jì)，留學(xué)生帶回了眾多古典書籍和律令制度，這樣的文化交流為以后的“大化革新”提供了改革依據(jù)。

公元645年6月，日本孝德天皇即位，大太子攝政，改號“大化”。一年后，公開倡導(dǎo)以中國隋唐時期的政治經(jīng)濟(jì)為模板進(jìn)行改革。中央官制下設(shè)八省，其中一省為主管財(cái)政、會計(jì)、國庫事務(wù)。在唐朝的影響下，日本會計(jì)也快速發(fā)展。由此可見，在古代會計(jì)時期，中國超前于日本，有自己的一套體系，日本通過借鑒中國發(fā)展。然而后來封建經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，地方豪強(qiáng)經(jīng)濟(jì)割據(jù)，中央集權(quán)削弱，不少地方的財(cái)計(jì)組織淪為虛設(shè)。

德川幕府統(tǒng)治時期建立了日本最典型的中央集權(quán)政治，幕府在將軍之下設(shè)“大老一職”為非常任最高行政長官，設(shè)“中老”及“若軍寄”為主管財(cái)務(wù)及其他方面事項(xiàng)。三役之下又設(shè)置“勘定”分管財(cái)計(jì)，掌管稅收、會計(jì)及國庫出納。慶應(yīng)三年設(shè)置金谷出納所，并在財(cái)務(wù)官員以外，同時設(shè)置經(jīng)濟(jì)監(jiān)察方面的官員，對財(cái)務(wù)方面形成牽制。但德川幕府統(tǒng)治后期，封建統(tǒng)治腐敗日益加劇，財(cái)計(jì)也處于失控狀態(tài)。

日本古代的會計(jì)不像中國一樣不斷發(fā)展不斷創(chuàng)新，而是早期向中國唐朝借鑒學(xué)習(xí)，雖然承逐步發(fā)展趨勢但隨著封建統(tǒng)治日益腐敗也逐漸墮落。

二、近代會計(jì)比較

（一）中國近代會計(jì)

近代中國淪為半殖民地半封建社會，小農(nóng)經(jīng)濟(jì)瓦解，西方各種制度與文化逐漸被國人所熟知，在愛國志士的帶領(lǐng)下，我國會計(jì)制度也仿照西方的制度與方法進(jìn)行改革。

在記賬法方面，西方的借貸記賬法傳入中國，這也成為當(dāng)時的大事件。西方借貸記賬法方面的專著有蔡錫勇的《連環(huán)帳譜》和謝霖的《銀行簿記學(xué)》，象征著我國新式會計(jì)思想的開端。蔡錫勇曾留學(xué)日本，其后又曾出使美國、秘魯、日本三國進(jìn)一步了解借貸記賬法，歷經(jīng)數(shù)載寫成《連環(huán)帳譜》。

1910年，大清銀行請日本人做顧問，眾多留學(xué)生以大清銀行為實(shí)踐基地，實(shí)行了“改良中式簿記”。這兩件事均為19世紀(jì)末20世紀(jì)初對中國會計(jì)改革具有深遠(yuǎn)影響的歷史事件。我們由此看出在清朝末期在受西方資本主義的影響下，中國會計(jì)制度發(fā)生改變，當(dāng)時日本作為西方列強(qiáng)的一份子，經(jīng)濟(jì)政治也較為發(fā)達(dá)，因此我們向日本借鑒先進(jìn)的會計(jì)方法。

20年代末至30年代，徐永祚通過擬定《改良中式簿記方案》，發(fā)起革新中國企業(yè)會計(jì)的運(yùn)動，將西方簿記的精華與中國傳統(tǒng)記賬方法相結(jié)合，由此可見，徐永祚先生主張中西結(jié)合，而潘序倫主張的是全面引進(jìn)西方的簿記方法。

新中國建立之初，在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)啟動及經(jīng)濟(jì)體制建立的選擇方面，既不可盲目的在經(jīng)濟(jì)方面進(jìn)行對外開放，實(shí)際上也缺乏實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的根本條件。因此，當(dāng)時借鑒前蘇聯(lián)社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，選擇計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制是唯一出路，勢在必然。這一時期大的改革方面的成就有：①建立財(cái)務(wù)組織，領(lǐng)導(dǎo)全國財(cái)政、會計(jì)工作與改革工作;②建立統(tǒng)一會計(jì)制度;③推行班組核算制，穩(wěn)固企業(yè)會計(jì)核算基礎(chǔ)④改革會計(jì)方法體系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)方法應(yīng)用的統(tǒng)一性、一致性;⑤確立總會計(jì)師設(shè)置制度，實(shí)行總會計(jì)師責(zé)任制。在這個時期，是中國經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)生階段，我們按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制構(gòu)建了會計(jì)工作的基本模式，實(shí)行了統(tǒng)一會計(jì)制度。

（二）日本近代會計(jì)

日本近代會計(jì)開始于19世紀(jì)晚期，受到明治維新影響，日本明治維新以后資本主義經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，日本經(jīng)濟(jì)持續(xù)向上發(fā)展，逐步發(fā)展為工業(yè)強(qiáng)國。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代化的進(jìn)步帶動了近代會計(jì)的發(fā)展，提高了人們對于會計(jì)研究的熱情。當(dāng)時西方會計(jì)著作的日譯本在日本出版，例如Shand銀行簿記，它也被作為日本銀行會計(jì)體系的法律依據(jù)。其它文獻(xiàn)也開始在日本出版盛行，例如《公立學(xué)校的簿記》和《簿記精論》。

日本在明治維新至二戰(zhàn)以前，日本學(xué)者多被德國會計(jì)所影響，學(xué)習(xí)德國和法國制定商法、稅法。20世紀(jì)初會計(jì)學(xué)者的代表人物有太田哲三、黑澤清。太田哲三著有的《會計(jì)學(xué)綱要》是將收入費(fèi)用匹配法與德國施瑪倫巴赫的研究相獨(dú)立，最早的將動態(tài)理論引入日本的會計(jì)文獻(xiàn)，這與當(dāng)時的商法和稅法中占統(tǒng)治地位的靜態(tài)理論不同，即理論與實(shí)踐相結(jié)合。黑澤清則在戰(zhàn)爭中經(jīng)濟(jì)控制時期和戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)民主化時期發(fā)揮了重要的作用。他的主要貢獻(xiàn)有三個方面：一是日本商業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其影響的建立;二是促進(jìn)科學(xué)的（不同于完全法律的）會計(jì)方法，特別是宏觀和微觀會計(jì)理論的完整;三是先進(jìn)的政策或標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)研究，該研究能夠應(yīng)對生態(tài)環(huán)境問題。

三、現(xiàn)代會計(jì)比較

（一）中國現(xiàn)代會計(jì)

中國現(xiàn)代會計(jì)以公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的“會計(jì)研究公報(bào)”的出現(xiàn)為起點(diǎn)。這一時期，會計(jì)的理論與實(shí)踐相結(jié)合，標(biāo)志著中國的會計(jì)發(fā)展進(jìn)入成熟階段。2006年2月15日，國家財(cái)政部發(fā)布了包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中新會計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新的會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中西結(jié)合，既結(jié)合中國現(xiàn)實(shí)國情，又與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，能夠提高公司的財(cái)務(wù)信息透明度提升信息質(zhì)量。

這樣的中西結(jié)合解決了企業(yè)的很多問題，例如能夠提升國際認(rèn)可度，避免我國在國際貿(mào)易中的流失;第二會降低對外融資成本;第三更容易接納外國公司進(jìn)駐國內(nèi)市場，掃清國內(nèi)公司向海外拓展的障礙，一舉多得。

如今的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，這使得我國企業(yè)在國際市場中的地位逐漸提高，競爭力逐漸增強(qiáng)，帶動我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，鞏固我國在國際市場的地位。

（二）日本現(xiàn)代會計(jì)

戰(zhàn)后的日本開始向美國學(xué)習(xí)，深受美國影響，參照美國方式制定了證券交易法和“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”，并改革稅制。

日本政府一方面對戰(zhàn)前德國模式的商法進(jìn)行完善來保護(hù)債權(quán)人的利益，另一反面又向美國學(xué)習(xí)制定了保護(hù)投資人利益的證券交易法。為結(jié)合美國模式和完善日本的證券交易市場，通過更多完善的會計(jì)報(bào)表滿足投資者需要的財(cái)務(wù)信息，1948年7月，由大藏省企業(yè)會計(jì)審議會頒布《企業(yè)會計(jì)原則》。由此可見，日本會計(jì)以維護(hù)追求私人資本利益為出發(fā)點(diǎn)，追求私人財(cái)富的最大化。

《企業(yè)會計(jì)原則》被認(rèn)為是對公正的會計(jì)慣例所做的系統(tǒng)描述，具體分為三大部分：第一部分是一般原則，第二部分是損益計(jì)算表原則，第三部分是資產(chǎn)負(fù)債表原則。

日本會計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)了會計(jì)在各個國家之間的輸入和輸出。日本會計(jì)在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國影響，第二次世界大戰(zhàn)以后，又深受美國會計(jì)模式的影響，從而有一種糅合的跡象。在日本，也存在著傳統(tǒng)與外來影響的矛盾，外來影響只能逐步地被接受，因此，日本的會計(jì)發(fā)展是緩慢的。

四、中日會計(jì)發(fā)展史的異同與啟示

根據(jù)以上信息來看，中日兩國在會計(jì)歷史發(fā)展方面的交流源遠(yuǎn)流長，但異同點(diǎn)也有很多，由此來總結(jié)一下。

（一）中日兩國會計(jì)發(fā)展史上的相同點(diǎn)

①亞洲國家的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)決定了其會計(jì)的發(fā)展水平，殖民關(guān)系也使大多數(shù)亞非國家?guī)в胁煌瑫?jì)模式的烙印。向西方學(xué)習(xí)是亞洲國家會計(jì)發(fā)展中的共同特征。

②日本在追求私人資產(chǎn)最大化的同時更為關(guān)注會計(jì)的宏觀服務(wù)性，政府機(jī)構(gòu)制定的會計(jì)準(zhǔn)則在保護(hù)私人利益的同時，也為宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)，這與我國基本相同。

③會計(jì)制度同樣受到法律約束。約束日本會計(jì)制度的法律主要有商法、證券交易法、稅法。我國的會計(jì)法規(guī)體系主要由基本法律、會計(jì)行政法規(guī)、會計(jì)規(guī)章制度和相應(yīng)的會計(jì)法規(guī)保障系統(tǒng)構(gòu)成。

（二）中日兩國會計(jì)發(fā)展史上的不同點(diǎn)

①從上述可知，日本早期受中國傳統(tǒng)文化影響較深，近現(xiàn)代逐漸接受歐美文化，會計(jì)方面也向歐美靠攏，在遵守道德法規(guī)的同時也注重會計(jì)人員的個性發(fā)展。而我國歷史悠久，倫理道德深入人心，會計(jì)人員在遵守道德規(guī)范的同時很少做出個人的判斷。在會計(jì)人員整體素質(zhì)方面日本高于我國。

②日本的會計(jì)目標(biāo)與中國多元化的會計(jì)目標(biāo)不同。在日本無論是企業(yè)還是政府都以計(jì)算企業(yè)的可分配利潤為主要目標(biāo)，認(rèn)為可分配利潤的多少即是企業(yè)發(fā)展壯大的標(biāo)志。

③日本企業(yè)更注重成本管理，日本二戰(zhàn)以后向美國學(xué)習(xí)，包括其高效的生產(chǎn)方式和管理經(jīng)驗(yàn)。最引人注目的是“適時制”的采用減少資金占用降低融資成本，還可以發(fā)現(xiàn)很多隱藏在經(jīng)營管理上的問題。比如，質(zhì)量問題、協(xié)調(diào)問題等等。

（三）日本會計(jì)發(fā)展史對我國的啟示

①理論與實(shí)踐相結(jié)合。我國隨對會計(jì)的理論研究日漸興盛，但很少有人關(guān)心它研究成果的實(shí)際應(yīng)用效果，經(jīng)常對其應(yīng)用效果持態(tài)度，從而使得理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)。日本屬于資本主義國家，雖然存在該問題，但鑒于其企業(yè)建立管理會計(jì)普及程度較高，所以形勢好于我國。

②取長補(bǔ)短完善會計(jì)制度。日本證券交易法效仿美國模式，商法效仿德國模式，從而使其既可以保護(hù)投資人又可以保護(hù)債權(quán)人。對于稅收的相關(guān)規(guī)定，日本則采取由政府主導(dǎo)并逐漸由民間機(jī)構(gòu)為主的模式，受稅法嚴(yán)格制約，這與美國相似。我國也應(yīng)該取長補(bǔ)短，將西方的先進(jìn)思想與制度與中國特色社會主義國情相結(jié)合，完善一套更合適的會計(jì)制度。

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