羅晰文

【摘要】隨著我國稅務(wù)體制改革的不斷深入，為了減輕企業(yè)稅收，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國實(shí)施了“營改增”的改革策略。“營改增”的稅務(wù)政策勢必會對企業(yè)的會計(jì)核算帶來很大影響，尤其是上市公司，必須盡快適應(yīng)稅務(wù)制度改革的變化，及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃，促進(jìn)企業(yè)的快速發(fā)展。本文首先闡述了“營改增”的內(nèi)涵，其次分析了“營改增”對上市公司會計(jì)核算的影響，最后提出了具體的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】營改增 會計(jì)核算 上市公司 應(yīng)對策略

一、前言

營業(yè)稅的征收最早開始于1994年的1月1號，法律依據(jù)是國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》[1]。但是，在具體的征收過程中，存在著重復(fù)征收的弊端。一方面，企業(yè)在外購其他勞務(wù)的同時(shí)本身還提供勞務(wù)，已經(jīng)繳納的營業(yè)額會再次征收，造成重負(fù)征收的問題；另一方面，金融保險(xiǎn)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)在采購設(shè)備或者貨物的時(shí)候，負(fù)擔(dān)的稅款不能夠抵扣，必須計(jì)入成本，進(jìn)而造成增值稅的重復(fù)征收。作為一種政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，“營改增”有利于完善我國的稅務(wù)制度，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，帶動第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展，進(jìn)而推動我國經(jīng)濟(jì)快速增長[2]。在此背景下，本文以××上市公司為例探討了“營改增”對會計(jì)核算的影響及應(yīng)對策略。

二、“營改增”實(shí)施的必要性

“營改增”的實(shí)施有其必然性：第一，“營改增”的實(shí)施改變了增值稅和營業(yè)稅并行存在的局面，有利于發(fā)揮增值稅的作用，完善我國的稅務(wù)制度；第二，有利于優(yōu)化和調(diào)整我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，帶動第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展，進(jìn)而推動我國經(jīng)濟(jì)快速增長；第三，簡化了稅收管理和征收工作，減少了人力投入，提高了工作效率。

三、“營改增”對會計(jì)核算的影響——以××上市公司為例

（一）“營改增”對企業(yè)收入核算產(chǎn)生的影響

根據(jù)我國的稅收制度，營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅的一種，即含稅價(jià)格，對于獲得的應(yīng)稅服務(wù)銷售額，必須全額計(jì)稅，而增值稅的計(jì)算方法則與之大不相同，由于增值稅是一種價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)必須分離價(jià)與稅，之后用銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[4]。因此，在實(shí)行“營改增”的稅收制度之后，企業(yè)成本的進(jìn)項(xiàng)抵扣額以及入賬價(jià)值緊密聯(lián)系在一起，直接影響了企業(yè)的收入以及利潤。

以××上市公司為例（××上市公司為一般納稅人），××上市公司為了推廣本公司產(chǎn)品，一次性支付給了天龍廣告公司200萬元的廣告費(fèi)用。××上市公司與天龍廣告公司在“營改增”實(shí)施之前營業(yè)稅的稅率均為7%，在實(shí)施“營改增”之后，稅率變?yōu)?%。假設(shè)天龍廣告公司買入了10萬元的設(shè)備，并取得了增值稅的專用發(fā)票，發(fā)票注明進(jìn)項(xiàng)稅額為0.65萬元（排除其他成本費(fèi)用）。下表為這兩個公司在“營改增”實(shí)施前后的經(jīng)營收入對比。

通過表1可以看出，這兩個公司的成本核算結(jié)果在“營改增”實(shí)施前后大不相同。首先，在“營改增”實(shí)施后，由于增值稅采用了價(jià)稅分離的稅收制度，作為買家的××上市公司的購進(jìn)成本減少了2萬元，起到了減少賦稅的結(jié)果。而天龍廣告公司作為賣家，營業(yè)收入雖然減少，但是最終應(yīng)交稅費(fèi)也降低了。

（二）“營改增”對企業(yè)發(fā)票產(chǎn)生的影響

在“營改增”實(shí)施之前，企業(yè)在繳納營業(yè)稅時(shí)，并不會使用增值稅發(fā)票[5]。而在“營改增”實(shí)施之后，增值稅發(fā)票就會直接影響交易雙方的經(jīng)濟(jì)利益，主要是因?yàn)橘徺I方會使用增值稅發(fā)票抵扣稅額?；诖?，對于實(shí)施“營改增”的試點(diǎn)企業(yè)，企業(yè)相關(guān)部門必須嚴(yán)格加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票使用及開具的管理。對于企業(yè)交易過程中所產(chǎn)生的增值稅發(fā)票的相關(guān)印章、開票規(guī)范性、開票時(shí)間、開票種類，都要進(jìn)行嚴(yán)格審查，避免稅務(wù)繳納的違法違規(guī)行為[6]。

（三）“營改增”對企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響

1.對增值稅的影響。就以我國的物流行業(yè)為例，簡易計(jì)稅辦法一般適用于小規(guī)模納稅人，在增值稅的征收過程中，主要依據(jù)是應(yīng)稅服務(wù)銷售額，如果沒有增值稅，則采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的辦法進(jìn)行計(jì)算[7]。從事裝卸服務(wù)以及貨物運(yùn)輸?shù)奈锪髌髽I(yè)則由原來繳納3%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，從稅率方面來看，沒有任何變化，但是從稅種方面來看，則已經(jīng)完全避免了重復(fù)納稅的問題；從事貨代、倉儲這些物流輔助服務(wù)的物流企業(yè)由繳納5%的營業(yè)稅變?yōu)槔U納3%的增值稅，稅負(fù)大大降低。對于一般納稅人來說，情況則大不相同。之前3%、5%的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變成了11%、6%的增值稅，雖然抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，但是由于企業(yè)本身開支比較大，像數(shù)額較大的人工費(fèi)、路橋費(fèi)、燃油費(fèi)就無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。

例2：以××上市公司為例，××上市公司是“營改增”的試點(diǎn)企業(yè)，由兩個獨(dú)立核算的分公司組成，一家主要從事貨代、倉儲服務(wù)，一家主要從事貨物運(yùn)輸服務(wù)，這兩家公司均為一般納稅人。2015年11月份，××上市公司在運(yùn)輸業(yè)務(wù)方面收入222萬元，在貨代、倉儲方面收入848萬元，以上收入均為含稅價(jià)?！盃I改增”實(shí)施之前，適用貨代、倉儲和貨物運(yùn)輸?shù)臓I業(yè)稅率分別為5%和3%；“營改增”實(shí)施之后，適用貨代、倉儲和貨物運(yùn)輸?shù)臓I業(yè)稅率分別為11%和6%。假設(shè)他們當(dāng)期分別得到44萬和22萬的進(jìn)項(xiàng)稅額，下表為“營改增”對稅率變化產(chǎn)生的影響。

=222—222÷1.11+（848-848÷1.06）

=222—200+（848—800）=70

增值稅實(shí)際稅負(fù)=應(yīng)納稅額÷不含稅銷售收入

A實(shí)際稅負(fù)=48÷（200+800）=4.8%

B實(shí)際稅負(fù)=26÷（200+800）=2.6%

通過分析上表，可以得出，應(yīng)稅服務(wù)銷售額會對一般納稅人的稅負(fù)造成影響，除此之外，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也會對一般納稅人的稅負(fù)造成一定影響。

2.對企業(yè)所得稅的影響。眾所周知，企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)利潤是影響企業(yè)所得稅的關(guān)鍵因素，企業(yè)利潤如果增加，企業(yè)所得稅也會隨之增加，反之亦然。就拿本文中的第一個例子來說，天龍廣告公司在實(shí)施“營改增”后，與原來繳納的營業(yè)稅相比，企業(yè)的經(jīng)營收入減少了6萬元，經(jīng)營林潤也會相應(yīng)減少6萬元，排除其他成本費(fèi)用的影響，企業(yè)所得稅將減少6×25%=1.5萬元。