安豐琳　于紅

摘 要：自眾多上市公司被爆出存在財務(wù)舞弊問題以來，會計信息質(zhì)量的可靠性受到了人們的普遍關(guān)注。上市公司會計信息質(zhì)量問題可以總結(jié)為以下幾類：利用關(guān)聯(lián)方交易、變更會計政策、“巧用”資產(chǎn)重組、“巧增”虛假資產(chǎn)以及編制原始憑證。從倫理角度分析上市公司會計信息質(zhì)量問題，以及上市公司財務(wù)舞弊的動因，并提出防范財務(wù)舞弊的措施。

關(guān)鍵詞：倫理角度；會計信息質(zhì)量問題；財務(wù)舞弊；倫理動因

中圖分類號：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）13-0115-03

國內(nèi)外虛假會計信息丑聞頻現(xiàn)，許多知名企業(yè)均卷入這一系列的丑聞之中，一方面使得民眾對于企業(yè)的信任度降低，另一方面這也不利于社會經(jīng)濟的穩(wěn)定與發(fā)展。造成此類事件的原因是多方面的，不僅是因為制度不健全、監(jiān)管不力，企業(yè)自身的因素也是此類事件形成的主要原因。通過對上市公司會計信息質(zhì)量以及財務(wù)舞弊問題的分析與研究，從倫理角度，對其成因進行深入的了解，從而找出此類問題相應(yīng)的解決對策。規(guī)范上市公司的會計信息質(zhì)量問題，使得會計信息使用者可以獲得公允、客觀、真實的會計信息，對于其做出正確、符合自身利益的經(jīng)濟決策有著重要的意義。同時，上市公司會計信息披露的正規(guī)化與透明化為政府有關(guān)部門進行宏觀決策與組織開展相應(yīng)的經(jīng)濟活動提供了信息支持，從而保障整個社會的經(jīng)濟活動能夠得以正常進行。

一、倫理學(xué)理論

倫理學(xué)，是一門古老的學(xué)科，是人類社會上層建筑的內(nèi)容，本文中主要涉及功利主義、義務(wù)論和美德理論。

功利主義是后果主義的典型代表。古典功利主義和當(dāng)代功利主義共同組成了我們?nèi)缃袼Q的功利主義，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是兩者對于“功利”的不同定義。古典功利主義即為享樂主義，通常認(rèn)為快樂是唯一的一種內(nèi)在善，痛苦是唯一的一種內(nèi)在惡[1]（程煉，2008）。“當(dāng)代”功利主義只是相對于古典功利主義一個相對隨意的稱呼。古典功利主義在某些方面遭到批判，由此便產(chǎn)生了新的功利主義理論，主要有：趣向滿足功利主義、規(guī)則功利主義、人格分離性與分配的正義、多元主義的功利主義。無論哪一種理論，其實質(zhì)就是考慮如何將社會的功利最大化。

義務(wù)論不同于后果主義，義務(wù)論認(rèn)為我們不能不顧一切地追求利益的最大化，我們在追求的過程中必須受到一些因素的限制。行為的評判，不再是以該行為所能帶來利益的大小為標(biāo)準(zhǔn)。同時，義務(wù)論可以分為兩類：規(guī)則義務(wù)論和行動義務(wù)論。與前兩者理論不同，美德理論關(guān)心的是人，而非行動。它把美德視作一種長期的、穩(wěn)定的因素，來規(guī)范和制約人們的行為。

二、上市公司會計信息質(zhì)量存在的問題

（一）利用“關(guān)聯(lián)方交易”，粉飾財務(wù)報表

此處所指的“關(guān)聯(lián)方交易”是廣義的，不僅包含真正意義上的關(guān)聯(lián)方交易，還包括因親密關(guān)系而發(fā)生的內(nèi)部交易。我國上市公司大多是企業(yè)集團中不可分缺的一部分，經(jīng)過重組改造，從而形成新的公司。如此形成的上市公司，無論是從治理結(jié)構(gòu)，還是經(jīng)營模式上，都與原企業(yè)集團存在著千絲萬縷的聯(lián)系。上市公司常用的內(nèi)部交易方式主要有：關(guān)聯(lián)方財產(chǎn)租賃，關(guān)聯(lián)方貨物購銷，關(guān)聯(lián)方財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。上市公司通過企業(yè)集團的內(nèi)部交易，以此來達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的[2]（唐廣，2004）。

（二）變更會計政策，美化財務(wù)數(shù)據(jù)

選用不同的會計政策，會對公司相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同的影響，正是由于這個特征的存在，使得許多上市公司為了達(dá)到相關(guān)的財務(wù)目的，從而對其會計政策進行變更。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)的會計法律對于會計政策的變更有著嚴(yán)格的限制，但是許多企業(yè)的有關(guān)人員還是禁不住誘惑，明知違法，卻故意為之。具體的方法有以下幾種：改變會計核算方法、不沖銷有關(guān)的資產(chǎn)減值損失、計提或沖銷巨額減值損失。

（三）“巧用”資產(chǎn)重組，扭轉(zhuǎn)企業(yè)虧損

許多業(yè)績不理想的上市公司，為了逃避被摘牌的厄運，便寄希望于財務(wù)舞弊，希望借此來扭轉(zhuǎn)公司的命運。置換資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移債務(wù)、轉(zhuǎn)讓股權(quán)等，便成為這些公司調(diào)節(jié)公司財務(wù)報表，扭轉(zhuǎn)企業(yè)虧損局面的重要手段。但是此類方法，只能帶來企業(yè)非經(jīng)常性收益的增加，并未對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生任何的實質(zhì)性影響。但在實際的操作過程中，資產(chǎn)重組仍然是上市公司財務(wù)舞弊的重要方式之一[3]（財政部會計司課題組，2011）。

（四）“巧增”虛假資產(chǎn)，掩蓋企業(yè)風(fēng)險

財務(wù)數(shù)據(jù)中，資產(chǎn)的多少，不僅直接關(guān)系到有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的多少，更關(guān)系到企業(yè)有關(guān)借款、上市業(yè)務(wù)的正常進行。有些上市公司為了讓其報表反映出來的數(shù)據(jù)、指標(biāo)更加為投資者追捧，便將目光投向“資產(chǎn)”。從許多違規(guī)的上市公司的財務(wù)報表中，我們不難發(fā)現(xiàn)，待處理財產(chǎn)損溢、長期待攤費用、待攤費用等資產(chǎn)類項目在資產(chǎn)中所占比例過高。此類項目有一個共同點，它們?nèi)际恰疤撡Y產(chǎn)”。

（五）編造原始憑證，出具虛假財務(wù)報表

原始憑證是企業(yè)用以記錄日常以及非日常業(yè)務(wù)的依據(jù)。根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，原始憑證要經(jīng)過會計人員的核實之后才可以入賬，從而保證其真實性。但是，許多上市公司出于吸引投資者、避免退市等目的，不顧有關(guān)法律的規(guī)定，采用編制原始憑證的方法，對相關(guān)的會計賬戶的數(shù)據(jù)進行修改，從而達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的。

三、上市公司會計信息質(zhì)量問題的倫理動機分析

（一）相關(guān)人員拋棄其應(yīng)負(fù)有的社會責(zé)任

上市公司的存續(xù)和發(fā)展不僅對其股東、管理者負(fù)有一定的責(zé)任，其對于所處的社會環(huán)境也負(fù)有相應(yīng)的社會責(zé)任。而將會計信息及時、準(zhǔn)確地公示，讓信息使用者知曉，是相關(guān)人員對其所負(fù)有的社會責(zé)任的正確對待。社會責(zé)任對于會計信息質(zhì)量的影響主要包括以下三個方面：企業(yè)收入、企業(yè)費用以及對于企業(yè)非經(jīng)常性支出。

1.社會責(zé)任對于企業(yè)收入的影響。由于社會責(zé)任的存在，使得企業(yè)在進行相關(guān)交易的同時，必須要考慮該項交易的產(chǎn)生對于社會產(chǎn)生的影響。同時，這也符合“義務(wù)論”的有關(guān)含義。公司的交易不僅是追求利益最大化的過程，在此過程中也必然要受到有關(guān)準(zhǔn)則與制度的制約。企業(yè)收入是利潤產(chǎn)生的起點，因此也是有關(guān)企業(yè)最易忽略社會責(zé)任的“關(guān)鍵點”。

2.社會責(zé)任對于企業(yè)費用的影響。由于社會責(zé)任的存在，使得企業(yè)在進行有關(guān)生產(chǎn)、銷售過程中會產(chǎn)生額外的費用。此類費用的發(fā)生，主要是為了使得企業(yè)對環(huán)境以及產(chǎn)品使用者更好地承擔(dān)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任。主要包括：污水處理費、對于環(huán)境保護方面的技術(shù)開發(fā)費用、售后服務(wù)費用等。大多數(shù)上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，只顧追求利潤的最大化，往往會縮減在某些方面的費用支出。

3.社會責(zé)任對于企業(yè)非經(jīng)常性支出的影響。每個企業(yè)都有其相應(yīng)的企業(yè)文化和企業(yè)價值，而企業(yè)價值的建立一定程度上取決于企業(yè)的社會聲譽。企業(yè)出于對其社會聲譽、企業(yè)價值的考慮，便會經(jīng)常參與相關(guān)的慈善捐助活動。正是因為有關(guān)上市公司忽略了其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的相應(yīng)的社會責(zé)任，從而使得會計信息質(zhì)量問題屢次發(fā)生。

（二）相關(guān)人員喪失客觀公正的品德

品德作為倫理道德中重要的一部分，對于個人行為的發(fā)生，產(chǎn)生巨大的影響。“客觀公正”作為會計從業(yè)人員必需具備的職業(yè)道德之一，不僅對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生、處理有著重要的影響，其對于企業(yè)的正常運營以及發(fā)展也發(fā)揮著重要的作用。而在實際操作過程中，這一品質(zhì)被眾多上市公司忽略甚至是違背。

四、上市公司財務(wù)舞弊的倫理因素分析

SAS（美國審計準(zhǔn)則說明書）第16項，將舞弊定義為：舞弊就是人為的、有目的地篡改財務(wù)報告來造假。財務(wù)舞弊的發(fā)生，從倫理角度分析，其原因主要有以下幾點：相關(guān)人員所抱有的僥幸心理、財務(wù)舞弊行為的“自我合理化”以及目前大量存在的“功利主義”。

（一）相關(guān)人員抱有僥幸心理

根據(jù)GONE舞弊理論，我們可以得知，企業(yè)舞弊事件的發(fā)生，是由貪婪、機會、需要、暴露四個因素所造成的。而Exposure /暴露，其實質(zhì)就是財務(wù)舞弊事件被發(fā)現(xiàn)的機會或概率。作為成因之一，其對于財務(wù)舞弊事件的發(fā)生起著重要的作用。正是由于上市公司相關(guān)人員對舞弊事件的暴露存在僥幸心理，使得當(dāng)他們內(nèi)心產(chǎn)生對某些經(jīng)濟記錄或數(shù)據(jù)進行修改的想法時，心理上的認(rèn)同，給了這種想法以實現(xiàn)的可能性。

（二）相關(guān)人員對財務(wù)舞弊行為的“自我合理化”

有關(guān)的會計法律法規(guī)以及其他相關(guān)的法律法規(guī)對于上市公司經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生與進行有著嚴(yán)格的規(guī)定，當(dāng)上市公司的相關(guān)人員發(fā)生財務(wù)舞弊行為時，內(nèi)心往往要承受巨大的心理壓力。而此時，相關(guān)人員對財務(wù)舞弊行為的“自我合理化”，是此類行為之所以能夠繼續(xù)進行以及實際發(fā)生的重要條件。辛金國、邢莉萍、開家將（2004）認(rèn)為，重要管理人員有一種心態(tài)或價值觀，誘使其扭曲財務(wù)報表[4]。從企業(yè)舞弊三角論中我們可以得知，“自我合理化”作為三種因素的其中之一，對于財務(wù)舞弊行為的發(fā)生起著巨大的推動作用。

（三）相關(guān)人員存在“功利主義”

利益，是盈利性企業(yè)存在與發(fā)展的動機。目前市場中普遍存在的“功利主義”，其實質(zhì)是狹義的功利主義，即利己的功利主義。其不僅作為一種意識形態(tài)存在于人的思維中，更重要的是，它更是人們繼而從事相應(yīng)活動的個人行為準(zhǔn)則[5]（鄧華、嚴(yán)勇，2010）。從上市公司的角度來考慮，上市公司在進行經(jīng)濟活動的過程中考慮的是：如何使公司的收入、利潤快速增長；如何使其所發(fā)行的股票獲得股民的青睞等。當(dāng)其經(jīng)濟業(yè)務(wù)達(dá)不到預(yù)期，公司發(fā)生巨額虧損，許多上市考慮的不是如何從實質(zhì)上改變公司的困境，而是對相應(yīng)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行“再加工”，成為被人普遍接受的財務(wù)數(shù)據(jù)，從而達(dá)到自身的目的，來維護其利益。

五、從倫理角度防范財務(wù)舞弊的措施

上市公司財務(wù)舞弊行為是主、客觀原因共同作用的結(jié)果，但是公司內(nèi)部主觀原因仍是此類問題行為發(fā)生的關(guān)鍵。自“安然事件”發(fā)生后，美國便對其上市公司會計信息披露的有關(guān)要求做出了修改。本文借鑒了美國對財務(wù)舞弊事件進行治理的有關(guān)規(guī)定，并將這些規(guī)定從倫理的角度與中國實際相結(jié)合，提出了以下的建議。

（一）建立相應(yīng)的激勵約束機制

從倫理道德的角度來說，由于“功利主義”是真實地存在于當(dāng)今的社會當(dāng)中，并已存續(xù)了較長的時間，是無法在較短時間內(nèi)做出改變的。因此，我們在治理有關(guān)的違法、違規(guī)行為時，不妨從“功利主義”的角度出發(fā)，將其轉(zhuǎn)化成我們治理有關(guān)行為的工具。如今的“功利主義”，指的是狹義的功利主義，即利己主義。上市公司的有關(guān)人員會對有關(guān)的利弊進行衡量，選擇對自己最有利的一種解決方法。因此，將相應(yīng)的激勵約束機制運用于財務(wù)舞弊的治理之中，一方面，使得上市公司有關(guān)人員的“犯罪成本”加大，降低相關(guān)人員實施財務(wù)舞弊行為的可能性；另一方面，有關(guān)部門對于其良好行為給予適當(dāng)?shù)莫剟睿@也降低了上市公司有關(guān)人員進行財務(wù)舞弊的幾率。

（二）營造公正、誠信的社會環(huán)境

倫理道德，作為人類行為的內(nèi)在決定因素，對于人們行為選擇發(fā)揮著重要的作用。而誠信作為一種良好的道德品質(zhì)，無論是企業(yè)還是個人，誠信、公正都是非常重要的。對于企業(yè)來說，誠信是企業(yè)發(fā)展的根本，是長久立足之道；對于個人來說，誠信是個人生活質(zhì)量得以提高的、重要的前進動力。上市公司財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，很大程度上是公司有關(guān)人員的道德修養(yǎng)以及自身的控制能力不足造成的，公正、誠信的社會環(huán)境則能將舞弊行為的想法從源頭上得以消除。營造公正、誠信的社會環(huán)境，所帶來的不僅是公民道德素質(zhì)的提高，還有相關(guān)違法行為發(fā)生幾率的降低。公平、誠信社會環(huán)境的營造，要從個人做起。

（三）加強新聞媒體對上市公司的監(jiān)督

新聞媒體的監(jiān)督不同于有關(guān)部門的監(jiān)督執(zhí)法，它從一定程度上彌補了當(dāng)今市場信息不對稱的缺陷，將信息及時有效地傳遞給信息使用者，從而使相關(guān)人員能最大限度維護自身的利益不受損害。第一，建立相應(yīng)的激勵約束機制。激勵約束機制促使當(dāng)事人在進行財務(wù)舞弊之前對自己的有關(guān)利益進行考量，權(quán)衡利弊。第二，營造公正、誠信的社會環(huán)境。當(dāng)上市公司處于公正、誠信的社會環(huán)境之中時，公司便可以從源頭上杜絕財務(wù)舞弊的發(fā)生。第三，加強新聞媒體對上市公司的監(jiān)督。由于曝光的成本將升高，從而使得上市公司和企業(yè)意圖財務(wù)舞弊時，顧慮將增多，從而降低財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]