李進(jìn)魁

我國(guó)從1994開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)的商品生產(chǎn)和銷(xiāo)售企業(yè)以及加工修理修配行業(yè)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，于此同時(shí)，對(duì)建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)課征營(yíng)業(yè)稅；2009年開(kāi)始全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。2012年開(kāi)始在上海等地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)， 2014年6月1日起營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)大到全國(guó)范圍內(nèi)的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)3個(gè)大類(lèi)行業(yè)和研發(fā)技術(shù)等7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，俗稱(chēng)“3+7”；2016年3月18日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，將現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。增值稅鑒于變化頻繁、計(jì)算復(fù)雜、政策性強(qiáng)、涉及面廣和難于理解等特點(diǎn)，故而很容易使人在認(rèn)識(shí)上產(chǎn)生誤區(qū)。

誤區(qū)一：營(yíng)改增后增值稅率較原營(yíng)業(yè)稅率不同程度提高，因而營(yíng)改增加重了納稅人的稅負(fù)。

解析：大家知道，對(duì)增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)，應(yīng)納稅額=增值額*適用稅率；對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人而言，應(yīng)納稅額=不含稅銷(xiāo)售額*征收率。營(yíng)改增對(duì)于小規(guī)模納稅人是一個(gè)重大利好，稅負(fù)明顯降低。就稅率而言，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)改革前的營(yíng)業(yè)稅率和改革后的增值稅征收率都為3%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改革前營(yíng)業(yè)稅稅率5%較改革后增值稅征收率3%下降2%；就計(jì)稅依據(jù)而言，改革后不含增值稅銷(xiāo)售額明顯小于計(jì)算營(yíng)業(yè)稅確定的營(yíng)業(yè)額（營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅已包含在營(yíng)業(yè)額中）。所以實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)征方法的小規(guī)模納稅人，營(yíng)改增都不同程度減輕了稅負(fù)。

對(duì)于一般納稅人，就稅率而言，改革后的增值稅率較改革前的營(yíng)業(yè)稅率普遍提高，并且有的行業(yè)提高幅度很大。具體來(lái)說(shuō)，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)營(yíng)改增后增值稅率為17%，較原營(yíng)業(yè)稅率5%增加12%；交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)中的基礎(chǔ)電信服務(wù)以及從2016年5月1日起納入試點(diǎn)的建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后增值稅率為11%，較原營(yíng)業(yè)稅率3%增加8%（其中房地產(chǎn)業(yè)原營(yíng)業(yè)稅率5%增加6%）；電信業(yè)中的增值電信服務(wù)營(yíng)改增后增值稅率為6%，較原營(yíng)業(yè)稅率3%增加3%；除有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及從2016年5月1日起納入試點(diǎn)的金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)營(yíng)改增后增值稅率為6%，較原營(yíng)業(yè)稅率5%增加1%。但決定稅負(fù)高低除了稅率之外，還有計(jì)稅依據(jù)。而營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額，既包括物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值，又包括活勞動(dòng)新創(chuàng)造的價(jià)值；增值稅的計(jì)稅依據(jù)為增值額，即活勞動(dòng)新創(chuàng)造的價(jià)值。很顯然對(duì)某一納稅人而言，營(yíng)業(yè)額要大于增值額。綜合以上分析，所以營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)的一般納稅人，稅負(fù)較之前可能是增加也可能是減少。就總體而言，截至2015年年底，全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人共計(jì)592萬(wàn)戶(hù)，累計(jì)實(shí)現(xiàn)減稅6412億元。

誤區(qū)二：因?yàn)閺男∫?guī)模納稅人處進(jìn)貨不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，所以作為營(yíng)改增一般納稅人從節(jié)稅角度考慮，不應(yīng)該從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物。

解析：誠(chéng)然，營(yíng)改增一般納稅人進(jìn)行增值稅抵扣的首要前提是從供貨方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有增值稅一般納稅人，才能領(lǐng)取增值稅專(zhuān)用發(fā)票；一部分小規(guī)模納稅人因業(yè)務(wù)需要，也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（國(guó)稅）申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

那么作為營(yíng)改增一般納稅人究竟是選擇一般納稅人為供貨單位呢？還是選擇小規(guī)模納稅人為供貨單位呢？對(duì)此必須權(quán)衡比較才能做出結(jié)論。實(shí)務(wù)中是通過(guò)計(jì)算含稅價(jià)格比R來(lái)進(jìn)行分析的。含稅價(jià)格比R=從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)/從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)。根據(jù)稅后利益均衡理論，使?fàn)I改增一般納稅人從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物后銷(xiāo)售的稅后現(xiàn)金凈流量與從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物后銷(xiāo)售的稅后現(xiàn)金凈流量相等，計(jì)算出含稅購(gòu)貨價(jià)格比率均衡點(diǎn)。這里以表格形式列出常見(jiàn)的含稅購(gòu)貨價(jià)格比率均衡點(diǎn)。

根據(jù)該表，營(yíng)改增一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)要把握這個(gè)原則：若實(shí)際含稅價(jià)格比小于表中對(duì)應(yīng)的均衡點(diǎn)R值，應(yīng)選擇從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物；若實(shí)際含稅價(jià)格比大于表中對(duì)應(yīng)的均衡點(diǎn)R值，應(yīng)選擇從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物。

誤區(qū)三：由于國(guó)家對(duì)營(yíng)改增納稅人身份的確定有嚴(yán)格規(guī)定，所以營(yíng)改增一般納稅人根本無(wú)法通過(guò)對(duì)納稅人身份的選擇來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

解析：的確，對(duì)營(yíng)改增納稅人身份的確定國(guó)家有明文規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局2013年第75號(hào)公告指出：“營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施前，應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向國(guó)稅主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。試點(diǎn)納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。”同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局第22號(hào)令指出：“除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人?！?/p>

從上面規(guī)定可以看出，營(yíng)改增納稅人對(duì)自身身份的選擇權(quán)非常有限，但并非絕對(duì)無(wú)能為力；對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的一般納稅人搞好納稅人身份選擇的籌劃對(duì)降低稅負(fù)效果明顯。具體來(lái)講，混業(yè)經(jīng)營(yíng)的增值稅一般納稅人，為了使?fàn)I改增后應(yīng)稅服務(wù)由稅率較高的增值稅率改為適用較低的征收率，應(yīng)當(dāng)將從事混業(yè)經(jīng)營(yíng)按一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的交通運(yùn)輸、安裝、租賃、文化服務(wù)、勞務(wù)服務(wù)等部門(mén)，分立為一個(gè)獨(dú)立的公司，使之成為增值稅小規(guī)模納稅人，從而實(shí)現(xiàn)適用征收率3%，可有效減輕增值稅稅收負(fù)擔(dān)。如某煤炭企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，主營(yíng)煤炭生產(chǎn)銷(xiāo)售，同時(shí)擁有一支車(chē)隊(duì)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)本企業(yè)產(chǎn)品的送貨；假如該車(chē)隊(duì)年?duì)I業(yè)額低于500萬(wàn)且能單獨(dú)核算，那么就可將該車(chē)隊(duì)分立為獨(dú)立企業(yè)，避免混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的發(fā)生，從而使運(yùn)輸勞務(wù)按照小規(guī)模納稅人3%的征收率繳納增值稅，進(jìn)而達(dá)到節(jié)稅目的。

誤區(qū)四： 營(yíng)改增納稅人執(zhí)行增值稅零稅率和免征增值稅政策都不用繳納增值稅，因此二者對(duì)納稅人而言并無(wú)區(qū)別。

解析：的確，執(zhí)行增值稅零稅率和免征增值稅政策的營(yíng)改增納稅人都不用繳納增值稅，但二者是有所區(qū)別的。其一是營(yíng)改增納稅人的服務(wù)項(xiàng)目不同：境內(nèi)單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)，適用增值稅零稅率。國(guó)家稅務(wù)總局2014年第49號(hào)公告規(guī)定了工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)等十種跨境服務(wù)免征增值稅。其二是適用增值稅零稅率的單位較適用免征增值稅單位享受更加優(yōu)惠的政策，實(shí)際稅負(fù)更低。具體來(lái)說(shuō)，境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購(gòu)研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)出口實(shí)行免退稅辦法。

（作者單位：青海省畜牧獸醫(yī)科學(xué)院）