李沂珂

摘要：獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，喪失了獨(dú)立性，也就喪失了審計(jì)的價(jià)值。只有保證了審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量才能有保證。審計(jì)獨(dú)立性含義寬泛，包含民間審計(jì)獨(dú)立性、政府審計(jì)獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。N&P沖突分析是專門用來研究審計(jì)獨(dú)立性的模型，利用N&P沖突分析能更深入的了解影響審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在因素，并通過比較分析不同主體的審計(jì)獨(dú)立性，為探討審計(jì)獨(dú)立性提供新視角。

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)獨(dú)立性；政府審計(jì)獨(dú)立性；內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性；N&P沖突分析模型

審計(jì)獨(dú)立性一直是學(xué)術(shù)界熱議的話題，現(xiàn)有的文獻(xiàn)主要是對(duì)民間審計(jì)獨(dú)立性、政府審計(jì)獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性分別進(jìn)行了探討和分析，涉及審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)研究、不同主體審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素等方面。無論是哪種主體的審計(jì)，對(duì)審計(jì)的需求均源自于減低組織的代理成本（王芳，2009）。影響不同主體的審計(jì)獨(dú)立性因素也不盡相同。審計(jì)行業(yè)自身的激烈競(jìng)爭(zhēng)會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性（夏東林等，2003）。政府審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)是，審計(jì)決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者，而政府審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)（李笑雪，鄭石橋，2015）。內(nèi)部企業(yè)文化、內(nèi)部審計(jì)功能定位與其權(quán)力地位的匹配程度等都會(huì)損害內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性（戴秋秋，2015）。目前的文獻(xiàn)中鮮有將不同主體審計(jì)獨(dú)立性對(duì)比分析的研究，筆者試用N&P沖突分析模型分析不同主體的審計(jì)獨(dú)立性，并將其加以比較分析。

筆者在簡述了不同主體審計(jì)獨(dú)立性含義的基礎(chǔ)之上，運(yùn)用N&P沖突分析模型分別對(duì)民間審計(jì)獨(dú)立性、政府審計(jì)獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了探討和分析。

一、不同主體審計(jì)獨(dú)立性的含義

在我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性定義為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告中應(yīng)獨(dú)立于委托單位及其他機(jī)構(gòu)?！逼渲校?cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立。形式獨(dú)立指的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在形式上獨(dú)立于委托單位，不能和委托單位有利害關(guān)系。實(shí)質(zhì)獨(dú)立指的是精神上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作整個(gè)過程中要排除外來因素的干擾，能獨(dú)立的進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和表達(dá)審計(jì)意見。

政府審計(jì)的獨(dú)立性包括審計(jì)人員的獨(dú)立性、政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和政府審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)際的政府審計(jì)工作中，政府審計(jì)也應(yīng)具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。政府審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與民間審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立基本一致，都要求審計(jì)人員具有客觀、公正的意志和態(tài)度。政府審計(jì)形式上的獨(dú)立指的是，組織上的獨(dú)立，即審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立設(shè)置，要求在行政隸屬關(guān)系上脫離被審計(jì)單位。除此之外，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立還體現(xiàn)在審計(jì)人員的任免權(quán)和獨(dú)立安排審計(jì)工作等方面。

內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性包括兩個(gè)部分：機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和個(gè)人的客觀性。前者強(qiáng)調(diào)客觀因素，后者強(qiáng)調(diào)主觀精神狀態(tài)。內(nèi)部的獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)首先要求組織內(nèi)形成“隔音空間”，即內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境中不存在可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，使內(nèi)審人員能夠做出客觀的判斷和評(píng)價(jià)。其次，要求內(nèi)部審計(jì)人員在作出審計(jì)判斷時(shí)，主觀態(tài)度上要保持超然獨(dú)立。

二、基于N&P沖突模型的不同主體審計(jì)獨(dú)立性分析

（一）N&P沖突模型概述

1976年，Donald R. Nichols和Kenneth H. Price（簡稱N&P）運(yùn)用交易理論分析了審計(jì)人員與管理當(dāng)局的沖突，并分析了審計(jì)人員抵制管理當(dāng)局力量的相關(guān)因素。N&P模型認(rèn)為，審計(jì)人員行為的偏差取決于兩方面的因素：一是管理當(dāng)局給審計(jì)人員施加壓力的可能性；二是審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵御能力。管理當(dāng)局給審計(jì)人員施壓的可能性來源于三個(gè)要素：一是管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢(shì)，二是存在審計(jì)人員施加壓力的動(dòng)機(jī)，三是這種動(dòng)機(jī)缺乏有效的制約因素。審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力取決于兩個(gè)因素：審計(jì)人員的力量狀況和審計(jì)人員做出偏差行為的制約因素。通過N&P沖突模型分析，能夠更加透徹的了解力量博弈雙方如何通過自身行為影響審計(jì)獨(dú)立性。

（二）民間審計(jì)獨(dú)立性分析

1. 管理當(dāng)局方面

在民間審計(jì)中，公司董事會(huì)作為委托人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司管理當(dāng)局本期經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)。但是，在我國實(shí)際的審計(jì)工作中，真正的審計(jì)委托人缺位，管理當(dāng)局成了實(shí)際的委托人。管理當(dāng)局可以按照自己的意愿雇傭?qū)徲?jì)人員進(jìn)行，并能通過控制審計(jì)費(fèi)用的支付、解雇或更換事務(wù)所等手段來對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行施壓。在施壓動(dòng)機(jī)方面，判斷管理當(dāng)局是否有施壓動(dòng)機(jī)，要看一份無保留意見的審計(jì)報(bào)告對(duì)管理當(dāng)局的重要程度，假使無保留意見的審計(jì)報(bào)告直接關(guān)乎管理當(dāng)局切身利益，那么管理當(dāng)局在與審計(jì)人員的沖突問題上便很難做出讓步。除此之外，對(duì)于一個(gè)財(cái)務(wù)困難的公司來說，其需要通過財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾來宣揚(yáng)他們的業(yè)績，在此情況下，審計(jì)人員也會(huì)和管理當(dāng)局就財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性等問題產(chǎn)生沖突。截至目前，缺乏制約管理當(dāng)局施壓動(dòng)機(jī)的有效機(jī)制，且民間審計(jì)市場(chǎng)趨近于完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)使管理當(dāng)局更換審計(jì)人員的成本變低，同樣會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。

2. 審計(jì)人員方面

民間審計(jì)中，審計(jì)人員力量取決于審計(jì)服務(wù)是否具有獨(dú)一無二的性質(zhì)以及對(duì)客戶的依賴程度。判定審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)要考慮事務(wù)所規(guī)模、公眾對(duì)審計(jì)需求度等多種因素。在依賴程度的方面，介于管理當(dāng)局在經(jīng)濟(jì)方面的力量優(yōu)勢(shì)，審計(jì)人員作為“理性經(jīng)濟(jì)人”迫于壓力，有與管理當(dāng)局合謀的動(dòng)機(jī)，臭名昭著的“安然”和“安達(dá)信”合謀事件便是如此。此時(shí)，若缺乏制約審計(jì)人員的體制機(jī)制，審計(jì)人員行為偏差的成本較小，必然會(huì)使一些審計(jì)人員存有僥幸心理與管理當(dāng)局合謀，嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性。

（三）政府審計(jì)獨(dú)立性分析

1. 政府被審單位方面

我國的政府審計(jì)是由政府審計(jì)部門對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督，審計(jì)對(duì)象是占有或使用國有資產(chǎn)資金的單位，被審單位無法通過選擇審計(jì)供給方來影響審計(jì)獨(dú)立性。在審計(jì)經(jīng)費(fèi)方面，我國《審計(jì)法》規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證?！睂徲?jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象還包括本級(jí)政府各部門和本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況。審計(jì)經(jīng)費(fèi)的來源是被審單位，便會(huì)加強(qiáng)被審單位在經(jīng)濟(jì)方面的優(yōu)勢(shì)。且在行政性審計(jì)模式下，同級(jí)政府（被審計(jì)單位）對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人有任免權(quán)，這也無疑會(huì)增強(qiáng)管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢(shì)。在政府審計(jì)中，無保留審計(jì)意見直接影響自身政績，在審計(jì)過程中倘若出現(xiàn)地方局部利益與國家利益相抵觸的情況，管理當(dāng)局很難選擇讓步。而在目前的審計(jì)法規(guī)中并未對(duì)被審單位的行為有明確限定，制度漏洞也為同級(jí)政府施壓提供了便利。

2. 政府審計(jì)人員方面

政府審計(jì)市場(chǎng)屬于壟斷市場(chǎng)，因此政府審計(jì)人員所提供的審計(jì)服務(wù)具有不可替代性。除此之外政府審計(jì)具有法律強(qiáng)制性，這都有利于提升政府審計(jì)獨(dú)立性。但是，審計(jì)經(jīng)費(fèi)采取“分灶吃飯”的方式以及同級(jí)政府的任免權(quán)使得政府審計(jì)人員很難完全獨(dú)立于被審計(jì)單位，審計(jì)人員僅憑個(gè)人職業(yè)素養(yǎng)很難體制管理當(dāng)局的壓力。政府的行政干預(yù)、審計(jì)資源的短缺、被審計(jì)單位的阻力、社會(huì)關(guān)系的壓力等，都會(huì)損害政府審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（四）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性分析

1. 內(nèi)審管理當(dāng)局方面

在內(nèi)部審計(jì)中，管理當(dāng)局具有絕對(duì)的力量優(yōu)勢(shì)，但是相對(duì)于外部審計(jì)，作為理性的管理當(dāng)局在理念上對(duì)內(nèi)部審計(jì)給予足夠的重視十分必要，本著提高經(jīng)營管理能力、促進(jìn)組織盈利能力和經(jīng)濟(jì)效益水平的目的，管理當(dāng)局會(huì)著意維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，給予內(nèi)部審計(jì)工作有力支持。最高管理部門的支持也是影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。但是不排除一些企業(yè)中管理層管理理念的滯后、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離不徹底的情況發(fā)生，在這樣的審計(jì)環(huán)境中會(huì)大大折損審計(jì)的獨(dú)立性，影響內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。

2. 內(nèi)審人員方面

內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性強(qiáng)弱取意味著是否能通過獨(dú)立的檢查和評(píng)價(jià)，對(duì)控制的缺陷和管理的漏洞提出切實(shí)可行的建議措施，繼而樹立自己的“顧問”形象。在抵制壓力方面，內(nèi)審人員一般來源于組織內(nèi)部，是在本單位管理層領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作的，個(gè)人利益與管理者利益密切相關(guān)。審計(jì)工作如何開展、審計(jì)報(bào)告如何呈現(xiàn)，或多或少都要受到管理當(dāng)局的影響。

三、不同主體審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)比分析

通過對(duì)比分析，在管理當(dāng)局（被審單位）和審計(jì)人員的沖突模型中，外部審計(jì)的管理當(dāng)局比內(nèi)部審計(jì)的管理當(dāng)局具有更多的力量優(yōu)勢(shì)，但是這并不意味著外部審計(jì)的獨(dú)立性就一定強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)，因?yàn)橐环矫鎯?nèi)審報(bào)告不會(huì)對(duì)外公開，沒有對(duì)外的鑒證作用，另一方面管理當(dāng)局作為內(nèi)審報(bào)告的需求者，其更希望內(nèi)審人員能保持獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量。因此，管理當(dāng)局不存在對(duì)審計(jì)人員施壓的動(dòng)機(jī)。

通過對(duì)比民間審計(jì)獨(dú)立性和政府審計(jì)獨(dú)立性發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)市場(chǎng)相比民間審計(jì)市場(chǎng)的特殊性在于，政府審計(jì)市場(chǎng)是壟斷市場(chǎng)，政府審計(jì)的唯一供給方是政府審計(jì)部門，被審單位可能通過行政手段任免審計(jì)工作主要負(fù)責(zé)人，但無法根據(jù)自身需求選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)。除此之外，政府審計(jì)具有法律強(qiáng)制性，即在審計(jì)工作開展過程中，不必征得被審單位的同意必須接受政府審計(jì)監(jiān)督。在損害審計(jì)獨(dú)立性因素中，政府審計(jì)和民間審計(jì)都存在審計(jì)人員與被審單位的利益相關(guān)，審計(jì)人員存在與被審單位的合謀動(dòng)機(jī)，政府審計(jì)人員對(duì)被審單位的依賴程度甚至強(qiáng)于民間審計(jì)師。

從審計(jì)人員的力量來看，不同主體的審計(jì)獨(dú)立性都要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中要有較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，但獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)卻各不相同。民間審計(jì)所起的作用是公證作用，因此不僅要獨(dú)立于委托人，又要獨(dú)立于受托人，其采取的是雙向獨(dú)立。政府審計(jì)的作用是代表國家對(duì)國有資產(chǎn)使用和經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督，它的獨(dú)立是相對(duì)的，只能獨(dú)立于被審計(jì)單位，屬于單向獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)作為一種代理性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，它是不受內(nèi)部其他組織機(jī)構(gòu)干擾的相對(duì)獨(dú)立。從抵制管理當(dāng)局壓力能力來看，內(nèi)審人員的抗壓能力最差，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量對(duì)內(nèi)審人員的職業(yè)素養(yǎng)依賴性較強(qiáng)。

四、總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)作為一種重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段顯得越發(fā)重要，但由于政治、體制、法律、文化等因素的影響，在我國審計(jì)獨(dú)立性缺失問題依然比較突出。運(yùn)用N&P沖突分析模型對(duì)不同主體的審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行分析，是從力量博弈的角度探究了影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。并通過比較分析發(fā)現(xiàn)，無論是內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)，都需要通過解除管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)經(jīng)費(fèi)控制、改善審計(jì)收費(fèi)制度來提高審計(jì)的獨(dú)立性。除此之外，不同主體的審計(jì)獨(dú)立性都要求審計(jì)人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，不僅要有精神上的獨(dú)立，而且要具備較強(qiáng)的專業(yè)技能，以提升自己在審計(jì)職業(yè)界的地位。

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（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）