張藝凡

【摘 要】當(dāng)今世界愈發(fā)呈現(xiàn)出區(qū)域乃至世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)，為減少各國(guó)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來(lái)中的阻礙，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化已經(jīng)成為形成“地球村”的必然要求。然而由于各國(guó)國(guó)情、國(guó)民素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際差異的存在也具有合理性。本文以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為切入點(diǎn)，深入分析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)機(jī)理、計(jì)提資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回、資產(chǎn)減值披露五個(gè)方面的差異，并闡釋差異產(chǎn)生的原因。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際比較

中圖分類(lèi)號(hào)：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2016.04.185

雖然不可否認(rèn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是人心所向，大勢(shì)所趨，但畢竟作為新興經(jīng)濟(jì)體的中國(guó)與成熟發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家的國(guó)情與經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)運(yùn)作程序不盡相同。因此，在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，探索更加貼近中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做到“求同存異”、“大同小異”，是我國(guó)在變幻莫測(cè)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中立足的必要環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一方面做得十分到位。下面在中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的極少差異中選擇資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。

一、資產(chǎn)與資產(chǎn)減值定義

2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中賦予資產(chǎn)如下定義：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。如果說(shuō)資產(chǎn)是一種可以在未來(lái)帶給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的資源，那么當(dāng)這種資源因各種因素（如市場(chǎng)價(jià)格變化、技術(shù)進(jìn)步、固定資產(chǎn)破損）而不再具有與原來(lái)相等的預(yù)期價(jià)值時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況，即發(fā)生資產(chǎn)減值。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)與資產(chǎn)減值的定義基本相同。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較分析

（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》規(guī)定：“如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可回收金額。如果不能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可回收金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額?！边@里，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把資產(chǎn)分為單項(xiàng)資產(chǎn)與現(xiàn)金產(chǎn)出單元兩部分。而我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則引出了資產(chǎn)組的概念，這在本質(zhì)意義上其實(shí)是和“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念是一致的。二者均規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)有減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，其中特別說(shuō)明對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)和企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，無(wú)論是否有減值跡象，都要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。因此，筆者認(rèn)為，在資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是基本一致的。

（二）現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的差異比較

關(guān)于如何確定已減值資產(chǎn)的可回收金額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定了企業(yè)應(yīng)采取預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值孰高法作為確認(rèn)依據(jù)。二者的不同之處在于：首先，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)算預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值過(guò)程中折現(xiàn)率的選取未有明確規(guī)定，而是籠統(tǒng)地說(shuō)“選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值加以確定。在這一點(diǎn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要求就較為明確。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》規(guī)定：“計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值所采用的折現(xiàn)率必須是一個(gè)（或多個(gè)）稅前的比率，該比率能夠反映當(dāng)前市場(chǎng)對(duì)貨幣價(jià)值以及與該項(xiàng)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估?！奔?，對(duì)于不同資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其特定的風(fēng)險(xiǎn)采取不同的折現(xiàn)率，具體情況具體分析。

（三）計(jì)提資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理差異比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)采用未來(lái)適用法，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則明確了追溯調(diào)整法的合法性。追溯調(diào)整法即針對(duì)特定的交易或事項(xiàng)，當(dāng)與其相關(guān)的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變化時(shí)，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采取此種會(huì)計(jì)政策而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯與調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法。而未來(lái)適用法是指僅將變更后的會(huì)計(jì)政策用于變更當(dāng)期及以后各期，不對(duì)之前的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法。二者的施行具有很大的差異，這也折射出我國(guó)經(jīng)濟(jì)證券市場(chǎng)以及業(yè)績(jī)考核機(jī)制的特性。

（四）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問(wèn)題比較

資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回是指企業(yè)在針對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)在以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不再存在或資產(chǎn)減值數(shù)額減少時(shí)重新確認(rèn)單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并把單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價(jià)值調(diào)整為其新的公允價(jià)值的金額。對(duì)于資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相差較大?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“當(dāng)企業(yè)針對(duì)資產(chǎn)可收回金額所做的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，轉(zhuǎn)回以前年度所確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增加至其可收回金額?！倍覈?guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的非流動(dòng)資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，這兩者截然不同的規(guī)定都存在其內(nèi)在的合理性。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性體現(xiàn)為，轉(zhuǎn)回減值損失后的資產(chǎn)價(jià)值反映了該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，使企業(yè)的各利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有了更加客觀的認(rèn)知，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中的客觀性原則。而我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的規(guī)定也是從我國(guó)國(guó)情出發(fā)、從我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性考慮而制定的。我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)尚未完全成熟、企業(yè)管理人員素質(zhì)不到位、不具備歐美資本主義市場(chǎng)長(zhǎng)期發(fā)展形成的完善的監(jiān)管制度，在這種現(xiàn)狀下，如果允許在后期轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，就容易造成企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回認(rèn)為操控年度損益的情況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，我國(guó)就頻頻發(fā)生企業(yè)管理人員前期大量計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后各期分別轉(zhuǎn)回，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、逃避納稅的目的。禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失有利于相對(duì)提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，為企業(yè)投資者、稅務(wù)部門(mén)等利益相關(guān)方提供相對(duì)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

（五）資產(chǎn)減值披露方式比較

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與利益相關(guān)者溝通的主要媒介，對(duì)利益相關(guān)者做出各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策提供了信息上的依據(jù)。準(zhǔn)確、客觀地進(jìn)行會(huì)計(jì)披露是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)共同的要求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)每項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元分別計(jì)提減值準(zhǔn)備，要求企業(yè)對(duì)各單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元的性質(zhì)、范圍以及減值的數(shù)額做出公示。而我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值披露內(nèi)容主要包括資產(chǎn)減值金額、預(yù)計(jì)可回收金額的確定方法以及導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素。在對(duì)后者的披露上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范和細(xì)致。

總之，本文在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，探索了更加貼近中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)體系的完善，對(duì)于我國(guó)在變幻莫測(cè)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中立足有著重要的意義。

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