宋常　楊華領(lǐng)　徐國偉

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地方政府債務(wù)跟蹤審計研究*

宋常楊華領(lǐng)徐國偉

[摘要]實(shí)施地方政府債務(wù)資金跟蹤審計是一個新的嘗試，它有利于實(shí)現(xiàn)對地方政府債務(wù)的動態(tài)監(jiān)督和有效管理，對其開展理論研究和實(shí)踐探索極為必要。本文結(jié)合地方政府債務(wù)資金的運(yùn)行流程，從債務(wù)資金的舉借、配置、使用以及償還等環(huán)節(jié)，分析了實(shí)施地方政府債務(wù)資金跟蹤審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題，并就各環(huán)節(jié)實(shí)施跟蹤審計進(jìn)行了較深入的研究，以期推動地方政府債務(wù)資金跟蹤審計的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]地方政府債務(wù)跟蹤審計債務(wù)管理

*本文系國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項目“基于風(fēng)險防范的地方性政府債務(wù)審計研究”（14AGL008）的階段性成果。

一、引言

審計署2013年底公布的數(shù)據(jù)顯示，截至2013年6月末，地方政府背負(fù)的債務(wù)已達(dá)17.89萬億元，成為我國國民經(jīng)濟(jì)中一個突出的問題。為全面加強(qiáng)地方債管理，有效防控地方政府債務(wù)（下文簡稱“地方債）風(fēng)險隱患，政府部門出臺了一系列政策措施。2014年10月，國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》和財政部《地方政府存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》發(fā)布，部署各地清理存量債務(wù)、甄別政府債務(wù)，并要求地方各級政府及時將政府存量債務(wù)分類納入預(yù)算管理。2015年5月，國務(wù)院《關(guān)于2015年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》對地方債改革工作提出了明確要求：“制定加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理意見的配套辦法，加快建立規(guī)范的地方政府舉債融資機(jī)制，對地方債實(shí)行限額管理，建立地方債風(fēng)險評估和預(yù)警機(jī)制。”學(xué)術(shù)界也提出了一些緩解地方債風(fēng)險的建議。然而，地方債的增速依然沒有得到有效控制。據(jù)新華社2015年8月29日報道，截至2014年底，地方債總規(guī)模為24萬億元，其中政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)為15.4萬億元，相比2013年6月末的累計債務(wù)規(guī)模增長了41.3%。

國家審計是國家治理的重要組成部分，[1]有的學(xué)者嘗試從審計角度就如何提高地方債管理水平進(jìn)行研究，[2] [3]這些研究大多是從事后審計的角度探討發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。由于事后審計往往存在“即使發(fā)現(xiàn)問題，但已木已成舟”的問題，難以充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。而在實(shí)踐中日益受到重視的跟蹤審計，通過事中與事后的有機(jī)結(jié)合，能及時反饋審計發(fā)現(xiàn)的問題，有利于防患于未然，審計效果顯著。那么，跟蹤審計能否參與地方債管理？

基于此，我們嘗試將跟蹤審計引入到地方債管理工作中，深入研究地方債資金跟蹤審計問題。將地方債管理與跟蹤審計相結(jié)合進(jìn)行探討，不僅豐富了地方債管理和跟蹤審計兩方面的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)，而且有助于建立有中國特色的地方政府債務(wù)審計模式和風(fēng)險評價體系，為地方政府債務(wù)風(fēng)險分析和監(jiān)管提供具有可操作性的思路和方法，進(jìn)而有利于有效防范地方政府債務(wù)風(fēng)險。同時，國家審計是治理地方政府債務(wù)的一個重要手段，本文的研究既拓展了地方政府債務(wù)審計理論研究，又為國家審計進(jìn)一步加強(qiáng)政府債務(wù)審計監(jiān)督和治理提供了借鑒，在一定程度上更加有利于促進(jìn)國家審計在國家治理中作用的發(fā)揮。

二、跟蹤審計的含義、特點(diǎn)、作用及實(shí)踐探索

（一）跟蹤審計的含義及特點(diǎn)

跟蹤審計通常是指審計事項發(fā)生后，審計機(jī)關(guān)依法對財政資金或政府投資項目進(jìn)行的全過程、分階段、有重點(diǎn)的持續(xù)性審計，其對象是政府投資資金使用者從事的經(jīng)濟(jì)活動。[4]跟蹤審計是跟隨被審計事項的發(fā)展過程持續(xù)進(jìn)行的一種審計方式，具有過程性突出、時效性強(qiáng)、效益性明顯等特點(diǎn)。白日玲（2009）根據(jù)跟蹤審計的介入時間點(diǎn)，將跟蹤審計分為全程介入式、適時介入式和重點(diǎn)介入式等三種模式。[5]譚勁松等（2013）在分析跟蹤審計含義的基礎(chǔ)上，借鑒人體免疫系統(tǒng)的思想，提出跟蹤審計具有三道“免疫防線”特征。[6]

（二）跟蹤審計的作用及適用范圍

跟蹤審計能及時發(fā)現(xiàn)、反饋各個階段存在的問題，有針對性地發(fā)表審計意見和建議，是一種動態(tài)監(jiān)督活動。[7]跟蹤審計是跟隨被審計事項同步進(jìn)行的一種審計方式，其優(yōu)勢主要表現(xiàn)為及時發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，把可能出現(xiàn)的問題消滅在萌芽狀態(tài)。審計機(jī)關(guān)能利用自身專業(yè)技術(shù)，對被審計單位管理上可能存在的漏洞早發(fā)現(xiàn)、早預(yù)防，從根本上解決過去事后監(jiān)督時滯性問題。這不僅有利于全面促進(jìn)和提高被審計單位管理水平，而且有利于提升財政資金的使用效率或促進(jìn)政府投資項目的順利開展。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，跟蹤審計的作用也在不斷發(fā)生變化。推動政策措施落實(shí)是跟蹤審計的又一實(shí)踐創(chuàng)新。2014 年8月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于穩(wěn)增長促改革調(diào)結(jié)構(gòu)惠民生政策措施落實(shí)情況的跟蹤審計工作方案》，要求全國審計機(jī)關(guān)自2014年8月起，持續(xù)開展對地方各級人民政府、國務(wù)院相關(guān)部門貫徹落實(shí)政策措施情況的跟蹤審計?？傊檶徲嬙诩皶r發(fā)現(xiàn)與披露問題、揭示風(fēng)險、推動政策措施落實(shí)等方面發(fā)揮了重要作用。

宋常（2011）認(rèn)為，跟蹤審計的成本通常會高于傳統(tǒng)的事后審計，成本的提高往往會抵消其帶來的經(jīng)濟(jì)效益，因此只有那些金額高、性質(zhì)特殊的項目才適合采用跟蹤審計。[8]審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中曾提出，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。我國政府審計機(jī)關(guān)已經(jīng)實(shí)施并完成了汶川災(zāi)后重建、玉樹和舟曲災(zāi)后重建、京滬高速鐵路建設(shè)、西氣東輸二線工程等跟蹤審計項目。學(xué)者們也對跟蹤審計實(shí)踐進(jìn)行了歸納總結(jié)，王中信（2009）以汶川地震抗震救災(zāi)款物全過程跟蹤審計為例，對如何開展重大突發(fā)性公共事件跟蹤審計進(jìn)行了探討。[9]自2009年起，美國審計署對一系列重振制造業(yè)政策的執(zhí)行和實(shí)施情況進(jìn)行跟蹤審計，發(fā)布審計報告12篇。[10]美國審計署還針對頁巖油氣開發(fā)進(jìn)行跟蹤審計，監(jiān)督政策落實(shí)情況和項目進(jìn)展情況，先后出具了89篇報告。[11]

（三）跟蹤審計用于地方債管理的創(chuàng)新

審計署《關(guān)于2015年地方審計機(jī)關(guān)開展審計業(yè)務(wù)工作的指導(dǎo)意見》指出，“要持續(xù)跟蹤審計地方政府性債務(wù)，注意反映和揭示新情況新問題，促進(jìn)國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理意見的貫徹落實(shí)”。地方債管理的目標(biāo)是控制規(guī)模與防范風(fēng)險，跟蹤審計的目的是將監(jiān)督關(guān)口前移以提高監(jiān)督效果，兩者的著力點(diǎn)或關(guān)注的對象實(shí)質(zhì)上都是財政資金或財政性資源。在實(shí)踐中，財政資金或財政性資源已經(jīng)將地方債與跟蹤審計連結(jié)起來，比如有關(guān)地方債政策落實(shí)情況的跟蹤審計實(shí)質(zhì)上就是地方債資金跟蹤審計的體現(xiàn)。然而，現(xiàn)有的理論研究并未能較好地將跟蹤審計與地方債管理結(jié)合起來，對地方政府債務(wù)如何進(jìn)行跟蹤審計，學(xué)術(shù)界并未提供較好的答案。

盡管對如何加強(qiáng)地方債管理已有了一些探討，但從審計視角的研究較少。王世成和李袁婕（2013）認(rèn)為應(yīng)制定《地方政府債務(wù)法》，在法律層面建立地方政府性債務(wù)全方位立體監(jiān)督體系，實(shí)現(xiàn)依法治債，從而使地方政府舉債能夠有法可依，有序運(yùn)行。[12]李燕和同生輝（2014）則提出只有事前控制和執(zhí)行控制相結(jié)合、主動管理和風(fēng)險監(jiān)控相結(jié)合，才能將對地方政府債務(wù)的管理落到實(shí)處。[13]Liu（2014）認(rèn)為，導(dǎo)致中國地方債現(xiàn)狀的主要原因是預(yù)算軟約束和非市場化的要素分配，而緩解地方債風(fēng)險的措施則包括強(qiáng)化預(yù)算約束和改革地方政府的投融資體制。[14]Br?thaler等（2015）發(fā)現(xiàn)，對市政債券進(jìn)行限額管理能有效降低地方債規(guī)模及波動性。[15]馬軼群（2015）通過模型推理發(fā)現(xiàn)，國家審計的揭示、抵御和預(yù)防功能可以對地方政府債務(wù)租值耗散進(jìn)行治理，提高信貸資金的配置效率，是目前治理地方政府債務(wù)的重要手段。[16]

從上述文獻(xiàn)可知，學(xué)者們普遍認(rèn)可對地方債實(shí)行全方位、全過程、立體型的管理方式。我們認(rèn)為跟蹤審計體現(xiàn)的監(jiān)督關(guān)口前移、時效性強(qiáng)、全程監(jiān)督等特點(diǎn)，正好契合了這些需求。因此，地方政府債務(wù)跟蹤審計既是地方債管理方式的創(chuàng)新，又是跟蹤審計范圍的拓展。

三、實(shí)施地方債資金跟蹤審計的重要意義

（一）有利于進(jìn)一步促進(jìn)地方債監(jiān)督管理體制的完善

跟蹤審計從地方債資金舉借環(huán)節(jié)就參與到地方債資金使用的監(jiān)督之中，一方面能及時發(fā)現(xiàn)地方債資金舉借、配置、使用、償還等環(huán)節(jié)中的舞弊、違規(guī)、違紀(jì)行為，另一方面能就發(fā)現(xiàn)的問題及時向有關(guān)各方揭示，督促相關(guān)部門改進(jìn)地方債管理工作，及時堵塞內(nèi)部控制和管理過程中的漏洞，有效地預(yù)防和減少相關(guān)違法違規(guī)，從而進(jìn)一步完善地方債資金監(jiān)督管理體制。而原有的事后審計只是事后反饋存在的問題，發(fā)揮的監(jiān)督作用相對有限。

（二）有利于進(jìn)一步促進(jìn)地方債管理水平的提升

從審計署2013年審計結(jié)果看，近87%的地方債資金投向了市政建設(shè)、土地收儲、保障性住房、農(nóng)林水利、生態(tài)建設(shè)等工程，并且這些工程一般周期長、業(yè)務(wù)復(fù)雜。對地方債資金運(yùn)行過程中的浪費(fèi)現(xiàn)象，事后審計只能是批評與處罰。跟蹤審計由于能更早地發(fā)現(xiàn)、反饋地方債資金運(yùn)行中的浪費(fèi)現(xiàn)象，促使被審計單位加強(qiáng)后續(xù)資金的管理，從而在一定程度上避免項目后續(xù)過程中資金運(yùn)行低效或無效行為，有利于節(jié)約地方債資金，提高其使用效率和管理水平。

（三）有利于進(jìn)一步促進(jìn)地方債有關(guān)政策措施的落實(shí)

如前所述，地方債資金主要投向關(guān)系國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施、重大工程項目及配套工程建設(shè)中，大多屬于貫徹國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要資金來源。執(zhí)行地方債跟蹤審計能及時發(fā)現(xiàn)和糾正有令不行、有禁不止的現(xiàn)象，總結(jié)和反映好的做法和經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)政策落地生根及不斷完善。通過開展地方債資金跟蹤審計，可以連續(xù)監(jiān)控有關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)政策措施的實(shí)施過程，并如實(shí)反映與客觀評價有關(guān)政策執(zhí)行情況，推動政策措施的貫徹落實(shí)。

（四）有利于進(jìn)一步促進(jìn)地方債審計的效率和效果的提高

跟蹤審計的優(yōu)勢之一是提高了審計信息的及時性。跟蹤審計將監(jiān)督關(guān)口前移，不僅有助于及時發(fā)現(xiàn)并糾正問題，而且通過信息的及時反饋，有效地降低地方政府與資金使用單位之間的信息不對稱程度，抑制或降低道德風(fēng)險進(jìn)而提高地方債資金的使用效果。它能在一定程度上促進(jìn)被審計單位提高資金管理水平，從而緩解被審計單位對審計工作的抵觸情緒，營造良好的審計氛圍，從而提高審計效率。另外，地方債資金從舉借、配置、使用到最終償還需要在很多部門之間流轉(zhuǎn)，如果每一個環(huán)節(jié)都各自開展審計工作，必然造成銜接困難、重復(fù)勞動、效率低下。而跟蹤審計則能自始至終圍繞地方債的某一筆資金，有效減少流程中的重復(fù)環(huán)節(jié)，優(yōu)化審計資源，提高審計效率。

總之，傳統(tǒng)的地方債審計主要審計地方債的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及期限，很少涉及資金舉借、配置、使用及償還等方面的內(nèi)容。如果采用地方債跟蹤審計，則可以將審計監(jiān)督的關(guān)口前移，對地方債資金使用中出現(xiàn)的問題及時發(fā)現(xiàn)與反饋，促進(jìn)糾正，進(jìn)而起到亡羊補(bǔ)牢甚或未雨綢繆的作用。因此，在地方債資金管理中實(shí)施跟蹤審計，對促進(jìn)地方債監(jiān)督管理體制的完善、地方債管理水平的提升、地方債政策措施的落實(shí)及地方債審計效率和效果的提高都具有重要意義。

四、實(shí)施地方債資金跟蹤審計的有利條件

（一）已有的跟蹤審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可資借鑒

1999年2月，國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施工程質(zhì)量管理的通知》首次提出“各級審計部門應(yīng)對國家撥款的基建項目進(jìn)行跟蹤審計和專項審計”。2001年8月，《審計機(jī)關(guān)國家建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》提出，“對關(guān)系國計民生或財政性資金投入較大的國家建設(shè)項目，政府審計機(jī)關(guān)可以對其前期準(zhǔn)備、建設(shè)實(shí)施、竣工投產(chǎn)的全過程進(jìn)行跟蹤審計”。《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》強(qiáng)調(diào)，“對特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計”。2014年8月，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)穩(wěn)增長促改革調(diào)結(jié)構(gòu)惠民生政策措施落實(shí)情況跟蹤審計工作方案的通知》要求，“審計機(jī)關(guān)持續(xù)開展對地方各級人民政府執(zhí)行政策落實(shí)措施情況的跟蹤審計”。2014年11月，《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》也提出，“要加大對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中風(fēng)險隱患的審計力度，密切關(guān)注財政、金融等方面存在的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險隱患，特別是地方政府債務(wù)、區(qū)域性金融穩(wěn)定等情況，持續(xù)組織對國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實(shí)情況的跟蹤審計，推動政策措施貫徹落實(shí)”。劉家義審計長在2014年全國審計工作會議上表示，今后一段時期審計署會加大對中央重大政策措施落實(shí)情況的跟蹤審計力度。

在政府部門的強(qiáng)力推動和基于加強(qiáng)財政資金監(jiān)督的客觀需要，跟蹤審計作為一種新的審計方式應(yīng)運(yùn)而生并蓬勃發(fā)展，成為國家審計的重要監(jiān)督手段。在實(shí)踐中，國家審計機(jī)關(guān)已經(jīng)成功實(shí)施了汶川大地震救災(zāi)款物和災(zāi)后重建項目、玉樹地震救災(zāi)物資項目、城鎮(zhèn)保障性安居工程、西氣東輸工程、京滬高速鐵路等重大項目的跟蹤審計，積累了較豐富的跟蹤審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為開展地方債跟蹤審計奠定了一定的基礎(chǔ)，并提供了可資借鑒的相關(guān)思路與經(jīng)驗(yàn)。

（二）國家審計的相關(guān)理論予以指導(dǎo)

國家審計最基本的職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，其初始目標(biāo)是檢查財政收支的真實(shí)性和合規(guī)性、評價政府部門利用公共資源的效率和效果、增強(qiáng)財政收支的透明度等。隨著經(jīng)濟(jì)社會的進(jìn)步和制度環(huán)境的變遷，國家審計的內(nèi)涵也在不斷發(fā)展變化。劉家義審計長（2012）提出，“國家審計的實(shí)質(zhì)是國家依法使用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，本質(zhì)是國家治理系統(tǒng)中一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的重要組成部分”。[17]

國家審計作為國家治理的重要組成部分，不應(yīng)再局限于對經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)后果的評價，而應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)事中控制和積極預(yù)防，進(jìn)一步發(fā)揮“預(yù)防、揭示、修補(bǔ)”功能，即預(yù)防潛在威脅、及早發(fā)出預(yù)警信息，揭示違法違紀(jì)違規(guī)行為，修補(bǔ)制度缺陷和管理漏洞，真正擔(dān)當(dāng)起作為國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的角色。

與事后審計方式相比，跟蹤審計突出過程監(jiān)督，有效克服了事后審計即使發(fā)現(xiàn)問題，但糾偏成本很高或木已成舟而于事無補(bǔ)的局限，具有時效性較強(qiáng)、過程性突出、預(yù)防性明顯、效益性顯著等特點(diǎn)，充分體現(xiàn)了國家審計的“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)（宋常等，2014）。[18]其實(shí)，加大審計參與地方債資金管理力度的呼聲一直不斷。審計署《“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》曾要求對地方政府債務(wù)實(shí)行動態(tài)化、常態(tài)化的審計監(jiān)督。李克強(qiáng)總理指出：審計是我們國家監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分，是國家利益的“捍衛(wèi)者”、政策落實(shí)的“督查員”和公共資金的“守護(hù)者”。因此，有必要擴(kuò)大審計對地方債資金的監(jiān)督范圍，將地方債資金的舉借、配置、使用及償還等環(huán)節(jié)納入其中，即實(shí)施全過程跟蹤審計。

（三）跟蹤審計對象與地方債資金投向的交叉融合

目前，地方債資金的投向與審計署實(shí)施的跟蹤審計項目已有部分交集。財政部《2009年地方政府債券資金項目安排管理辦法》明確規(guī)定，地方政府債券資金主要安排用于中央投資地方配套的公益性建設(shè)項目及其他難以吸引社會投資的公益性建設(shè)項目。據(jù)審計署2013年12月30日公告顯示，截至2013 年6月30日，大部分省市的地方債資金主要用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公益性項目，主要投向市政建設(shè)、交通運(yùn)輸、土地收儲和教科文衛(wèi)及保障性住房。

強(qiáng)化審計監(jiān)督要做到財政資金運(yùn)用到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里。可以說，無論是對重大項目還是對政策措施落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤審計，其根本落腳點(diǎn)還是財政資金的使用效益（效率與效果）。圍繞財政資金使用，加強(qiáng)對重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)項目的監(jiān)督是跟蹤審計的應(yīng)有之義。因此，財政資金是連接地方債與跟蹤審計的紐帶，如圖1所示。

圖1　地方債與跟蹤審計的聯(lián)系

地方債資金投入的項目大多具有投資規(guī)模大、建設(shè)周期長等特點(diǎn)，其資金使用效果一定程度上影響國家有關(guān)政策的落實(shí)，對這些項目加強(qiáng)跟蹤審計十分必要。其實(shí)，國家審計的目的不僅僅是為了查核被審計單位存在的問題，而且是為了督促被審計單位整改存在的問題，改善經(jīng)營管理，堵塞各種漏洞，進(jìn)而提高被審計單位的經(jīng)營績效。審計的主要目標(biāo)，應(yīng)該體現(xiàn)為審計發(fā)現(xiàn)的問題都能夠及時導(dǎo)向制度上的缺陷及其改進(jìn)，減少“屢審屢犯”和“屢犯屢審”的現(xiàn)象。目前的地方債事后審計模式顯然達(dá)不到這樣的預(yù)期目標(biāo)。

《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（2014年）規(guī)定，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計全覆蓋。審計署關(guān)于2015年地方審計機(jī)關(guān)開展審計業(yè)務(wù)工作的指導(dǎo)意見指出，要持續(xù)跟蹤審計地方政府債務(wù)，注意反映和揭示新情況和新問題，促進(jìn)國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理意見的貫徹落實(shí)。據(jù)此，更多的地方債資金項目將納入審計全覆蓋的范圍，與跟蹤審計的交集也會越來越多。

由此可見，對地方債資金實(shí)施跟蹤審計是可行的，既有穩(wěn)增長等政策措施落實(shí)情況跟蹤審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，又有國家審計的相關(guān)理論予以指導(dǎo)，更重要的是審計機(jī)關(guān)當(dāng)前正在實(shí)施的部分跟蹤審計項目所關(guān)注的對象就是地方債資金。因此，無論是從提高地方債資金使用效益，還是從控制地方債風(fēng)險來看，地方債管理工作都需要跟蹤審計的積極參與。

五、地方債資金跟蹤審計的目標(biāo)與重點(diǎn)

地方債資金運(yùn)行涉及舉借、配置、使用、償還等多個環(huán)節(jié)。針對我國地方債資金運(yùn)行中普遍存在的共性問題進(jìn)行分析研究，可以明確各個環(huán)節(jié)跟蹤審計的目標(biāo)與內(nèi)容，并確定相應(yīng)的審計重點(diǎn)。地方債資金跟蹤審計的流程、目標(biāo)及指標(biāo)體系，如圖2所示。

地方債資金跟蹤審計流程設(shè)計應(yīng)按照風(fēng)險導(dǎo)向和成本效益原則，將跟蹤審計的重點(diǎn)放在能有效降低地方債風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，促進(jìn)地方政府將有限的地方債資金投入到可以產(chǎn)生更多經(jīng)濟(jì)及社會效益的活動中去，以提高地方債資金使用的效率和效果。

（一）地方債資金舉借環(huán)節(jié)審計目標(biāo)與重點(diǎn)——依法適度

圖2　地方債跟蹤審計流程、目標(biāo)及指標(biāo)體系

地方債舉借環(huán)節(jié)是地方債資金運(yùn)行的起點(diǎn)。新《預(yù)算法》規(guī)定，從2015年起地方債全部納入地方政府預(yù)算管理。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，省、自治區(qū)、直轄市政府預(yù)算中必需的建設(shè)投資資金，可以在國務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券的方式適度舉借債務(wù)，市、縣級政府確需舉借債務(wù)的應(yīng)由省、自治區(qū)、直轄市政府代為舉借。政府債務(wù)只能通過政府及其部門舉借，不得通過企事業(yè)單位舉借。

然而，地方政府舉債的規(guī)模、期限、利率等信息并未完全公開。針對舉債環(huán)節(jié)的審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注地方債舉債主體、舉債方式、舉債規(guī)模、舉債程序等內(nèi)容。該環(huán)節(jié)可能存在的問題有：地方政府未遵循新《預(yù)算法》的規(guī)定，委托非政府機(jī)構(gòu)代為舉債，比如通過地方融資平臺公司舉債、地方政府仍存在債券以外的融資方式、舉借規(guī)模超出預(yù)算規(guī)模、舉債不按規(guī)定程序等。

針對當(dāng)前地方債舉借環(huán)節(jié)可能存在的主要問題，是否依法適度是該環(huán)節(jié)審計的目標(biāo)與重點(diǎn)。第一，明確舉債主體，即地方債的舉債主體是否符合新《預(yù)算法》的相關(guān)要求，是否仍然通過地方融資平臺這類舉債主體舉債；第二，規(guī)范舉債方式，即除發(fā)行債券外，融資方式是否有其他形式；第三，控制舉債規(guī)模，即核算地方債規(guī)模是否超出了地方財政的實(shí)際承受能力、償債峰值是否超過地方政府可支配財力；第四，嚴(yán)格舉債程序，即核查地方政府的舉債行為是否嚴(yán)格遵循法定程序。

根據(jù)地方債舉借環(huán)節(jié)的審計重點(diǎn)，在進(jìn)行審計評價時，宜采用定性分析與定量評價相結(jié)合的方式。定性分析指標(biāo)主要有舉債主體合法性、舉債方式市場化、舉借規(guī)模合理化以及舉債流程規(guī)范化；定量評價指標(biāo)主要有債務(wù)率（債務(wù)余額/政府可支配財力）、新增債務(wù)率（新增債務(wù)/債務(wù)余額）、債務(wù)負(fù)擔(dān)率（債務(wù)余額/GDP）、利息負(fù)擔(dān)率（當(dāng)年債務(wù)利息/政府可支配財力）和財政收入增長率等。

（二）地方債資金配置環(huán)節(jié)審計目標(biāo)與重點(diǎn)——有理有據(jù)

地方債資金的配置主要是在省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)分配地方債資金的問題。在我國現(xiàn)行的行政管理體制下，財政資金要從省、自治區(qū)、直轄市到市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）進(jìn)行層層撥付，導(dǎo)致地方債資金的分配環(huán)節(jié)過多、時間過長等問題突出，甚至有些資金始終沒有撥付。為提高財政資金使用效率，李克強(qiáng)總理2015年先后多次在國務(wù)院常務(wù)會議中部署盤活財政存量資金工作。

地方債資金配置環(huán)節(jié)可能存在的主要問題有：省、市、縣之間的資金配置缺乏分配依據(jù)，比如未考慮各級政府的財力及償債能力而進(jìn)行幾乎平均的分配；未遵循項目確定、預(yù)算安排、人大審批等程序；分配不及時，存在資金滯留、擠占或挪用等現(xiàn)象。

鑒于此，地方債資金配置環(huán)節(jié)的審計重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注省、市、縣之間如何合理分配地方債資金，是否充分考慮各級政府的財力及償債能力，是否及時分配、及時撥付，是否存在資金滯留、擠占或挪用等現(xiàn)象，決策過程是否公開透明等。

在地方債資金配置環(huán)節(jié)，也宜采用定性分析與定量評價相結(jié)合的方式。定性分析指標(biāo)主要有地方債資金配置是否存在分配標(biāo)準(zhǔn)，是否真正按照公開、公平、公正的原則執(zhí)行，資金分配是否進(jìn)行了公示；定量評價指標(biāo)主要有資金分配到位時間和資金及時到位率（及時撥付金額/應(yīng)撥付金額）等。

（三）地方債資金使用環(huán)節(jié)審計目標(biāo)與重點(diǎn)——效益導(dǎo)向

地方債資金不僅僅是其規(guī)模問題，更重要的在于其使用效率與效果問題。地方債資金的使用既涉及風(fēng)險水平，又涉及社會效益，是地方債管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?！蛾P(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）規(guī)定，地方債資金只能用于中央投資配套、醫(yī)療衛(wèi)生文化教育等公益性資本支出和適度歸還存量債務(wù)，不得用于經(jīng)常性支出。然而，地方政府如果將地方債資金完全投向公益事業(yè)，其社會效益明顯而經(jīng)濟(jì)效益不足，從而導(dǎo)致地方政府的動力不足。

地方債資金使用環(huán)節(jié)可能存在的主要問題有：資金使用部門改變地方債資金既定用途和范圍，將地方債資金投向非公益性項目，甚至存在貪污、挪用、截留、浪費(fèi)等現(xiàn)象；地方債資金使用缺乏完善的信息披露制度。

地方債資金使用環(huán)節(jié)的審計重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注資金的投向，比如地方債投資項目名稱、項目工期、項目負(fù)責(zé)人等信息是否進(jìn)行了公示，資金使用單位是否按申報時的用途合法合規(guī)使用資金；還應(yīng)關(guān)注資金的使用效率及預(yù)期效果，如是否存在資金沉淀現(xiàn)象、已使用資金是否與項目進(jìn)度相吻合等。

在地方債資金的使用環(huán)節(jié)，可采用定性分析與定量評價相結(jié)合的方式。定性分析指標(biāo)主要有資金使用的目標(biāo)性（如是否?？顚Ｓ茫┖晚椖磕繕?biāo)的可行性（如有無可行性報告）；定量評價指標(biāo)主要有資金到位率、施工進(jìn)度完成率、項目凈現(xiàn)值以及項目回收期等。

（四）地方債償還環(huán)節(jié)審計目標(biāo)與重點(diǎn)——足額及時

償還環(huán)節(jié)是地方債資金運(yùn)行的終點(diǎn)。在此環(huán)節(jié)，落實(shí)還款來源、優(yōu)化還款方式是關(guān)鍵。該環(huán)節(jié)可能存在的主要問題有：償債責(zé)任不清、償債意識不強(qiáng)、償債機(jī)制不健全，以及償債計劃缺失，地方政府無相對固定的償債資金來源，還款資金來源渠道少。

地方債償還環(huán)節(jié)的審計重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注償債資金的及時到位及規(guī)模，即償債資金到位的及時性及穩(wěn)定性，償債資金是否有預(yù)算安排；地方政府是否建立了債務(wù)監(jiān)控體系，是否有系統(tǒng)的償債約束機(jī)制，是否實(shí)行了債務(wù)報告制度，債務(wù)相關(guān)信息是否透明。

地方債償還環(huán)節(jié)的審計評價，也應(yīng)采用定性分析與定量評價相結(jié)合的方式。定性分析指標(biāo)主要包括是否設(shè)立了償債制度、是否有完整的償債計劃、財政金融數(shù)據(jù)是否真實(shí)完整；定量評價指標(biāo)主要包括當(dāng)年可支配財力、償債資金規(guī)模等。

六、改進(jìn)和加強(qiáng)地方債資金跟蹤審計的政策建議

（一）大力加強(qiáng)地方債跟蹤審計理論研究

加強(qiáng)地方債跟蹤審計理論研究，有利于審計人員把握其發(fā)展規(guī)律，提高審計工作的效率。然而，我國目前的跟蹤審計實(shí)踐還處在起步階段，跟蹤審計理論也比較薄弱。有關(guān)地方債跟蹤審計的含義特點(diǎn)、功能作用、內(nèi)容目標(biāo)、方式機(jī)制以及技術(shù)運(yùn)用等問題亟需進(jìn)行深入的理論探討，以便指導(dǎo)和促進(jìn)地方債跟蹤審計的實(shí)踐。現(xiàn)階段可從以下方面入手。第一，緊密結(jié)合已有跟蹤審計實(shí)踐，加強(qiáng)調(diào)查研究，了解跟蹤審計工作面臨的重點(diǎn)、難點(diǎn)、熱點(diǎn)問題，探尋解決問題的方法和路徑。借鑒其他項目跟蹤審計有益做法，不斷總結(jié)地方債跟蹤審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，探索其發(fā)展規(guī)律。緊緊圍繞實(shí)踐中迫切需要解決的重大問題開展研究，形成具有針對性、前瞻性的地方債資金跟蹤審計理論成果。第二，充分借鑒已有審計理論成果，拓展跟蹤審計理論研究的深度和廣度。第三，繼續(xù)加強(qiáng)與科研院所的合作。審計機(jī)關(guān)立足審計實(shí)踐，是審計理論的實(shí)踐者和應(yīng)用者，掌握著大量的一手資料和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但在審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的凝集和升華上可以與科研院所加強(qiáng)合作與交流，共同開展理論研究。

（二）進(jìn)一步充實(shí)地方債跟蹤審計人員隊伍

審計人員是提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。地方債資金跟蹤審計時間跨度大，情況復(fù)雜，對審計人員提出了更高的要求。審計人員不僅需要具備法律、會計、財務(wù)、財政、金融等方面的專業(yè)知識，而且需要深刻理解地方債資金投放與使用的制度背景及政策意圖，并作出科學(xué)、合理的職業(yè)判斷和專業(yè)評價。因此，需要對現(xiàn)有的審計人員加強(qiáng)培訓(xùn)，增強(qiáng)其跟蹤審計業(yè)務(wù)的能力，打造一支能有效開展地方債資金跟蹤審計工作的人才隊伍。

在整合內(nèi)部審計資源的同時，還應(yīng)該拓寬思路尋求外部力量的支持。隨著跟蹤審計范圍的逐漸擴(kuò)大，在一些專業(yè)性很強(qiáng)的知識領(lǐng)域，可以在《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》允許的范圍內(nèi)，引進(jìn)或聘用相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與地方債資金跟蹤審計。這既有利于降低審計風(fēng)險，也有利于增強(qiáng)審計結(jié)果的權(quán)威性及在社會公眾中的認(rèn)可度。

（三）盡快制定地方債跟蹤審計相關(guān)規(guī)制

完善的地方債資金跟蹤審計規(guī)制，是依法開展地方債審計工作的依據(jù)。我國跟蹤審計實(shí)踐的時間較短，積累的經(jīng)驗(yàn)不是很多，目前還缺乏用來規(guī)范跟蹤審計的有關(guān)規(guī)制。因此，需要在不斷實(shí)踐并積累經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出與地方債資金跟蹤審計有關(guān)的具體規(guī)制、指導(dǎo)性意見或業(yè)務(wù)指南，使地方債資金跟蹤審計有法可依、有章可循，并逐步走上程序化、制度化、規(guī)范化。目前，要注意以下幾點(diǎn)：第一，要明確地方債跟蹤審計范圍，跟蹤審計不是大包大攬，不能越位參與地方債資金項目的管理；第二，要考慮審計風(fēng)險，準(zhǔn)確把握跟蹤審計的介入深度和關(guān)鍵控制點(diǎn)；第三，要建立質(zhì)量控制體系，提高地方債跟蹤審計的質(zhì)量；第四，要建立審計結(jié)果公告制度，提高審計工作透明度。

（四）進(jìn)一步創(chuàng)新地方債跟蹤審計方式方法

隨著經(jīng)濟(jì)社會信息化的高速發(fā)展，各行各業(yè)都在努力挖掘大數(shù)據(jù)的價值以期望其在本行業(yè)帶來巨大變革，大數(shù)據(jù)時代的信息化審計將在信息獲取渠道、抽樣方法、審計范圍、審計模式等方面發(fā)生重大變化。因此，在思維及理念上，應(yīng)借助“互聯(lián)網(wǎng)+”，盡快創(chuàng)新審計技術(shù)及方式方法，以充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的優(yōu)勢。一方面，在審計技術(shù)方法上，地方債跟蹤審計應(yīng)致力于審計信息化建設(shè)，盡快適應(yīng)科技創(chuàng)新和外部環(huán)境的深刻變革，充分利用移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行在線審計，加快構(gòu)建地方債跟蹤審計應(yīng)用系統(tǒng)，實(shí)施信息化審計；另一方面，在審計方式上，伴隨經(jīng)濟(jì)社會的協(xié)調(diào)發(fā)展、高度融合，各類型審計常常相互重合和支撐，財政資金流轉(zhuǎn)于企業(yè)、稅務(wù)、金融等領(lǐng)域，涵蓋多方面、多方式、多專業(yè)的綜合審計將逐步成為一種主要的審計方式。因此，應(yīng)嘗試將地方債資金跟蹤審計與財政審計、金融審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等財政資金審計項目結(jié)合，以期收到事半功倍的效果。

七、結(jié)語

跟蹤審計作為一種審計方式，具有關(guān)口前移、時效性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，近年來得到了審計機(jī)關(guān)的大力推廣，已彰顯出其優(yōu)越性及廣闊的應(yīng)用前景。地方債資金跟蹤審計不僅有利于實(shí)現(xiàn)對地方政府債務(wù)的動態(tài)監(jiān)督和有效管理，而且有利于國家審計發(fā)揮其參與國家治理的作用。然而，現(xiàn)有的研究并未能較好地將跟蹤審計與地方債管理結(jié)合起來，相關(guān)可用的理論成果尚付闕如。本文基于地方債管理和跟蹤審計的現(xiàn)有文獻(xiàn)及地方債管理和跟蹤審計的對象都是財政資金的客觀事實(shí)，探討了地方債資金的跟蹤審計問題，分析了實(shí)施地方債資金跟蹤審計的有利條件，初步探討了地方債資金跟蹤審計的目標(biāo)與重點(diǎn)（含實(shí)踐路徑），并對改進(jìn)和加強(qiáng)地方債資金跟蹤審計提出了若干政策建議。這將有助于建立有中國特色的地方政府債務(wù)審計模式和風(fēng)險評價體系，為地方政府債務(wù)風(fēng)險管理提供可借鑒性的路徑，進(jìn)而達(dá)到有效防范地方政府債務(wù)風(fēng)險的目的。

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責(zé)任編輯：張超

歷史學(xué)

作者簡介宋常，中國人民大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，南京審計大學(xué)特聘教授；楊華領(lǐng)，中國人民大學(xué)商學(xué)院博士研究生，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院教師；徐國偉，中國人民大學(xué)商學(xué)院博士研究生（北京，100872）。

〔中圖分類號〕F239；F812

〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A

〔文章編號〕1000-7326（2016）04-0104-08