鐘瑋　王子林

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我國企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠新政分析

鐘瑋王子林

內容提要：本文對我國企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策的最新制度安排進行了梳理；對發(fā)達國家研發(fā)投入稅收優(yōu)惠從政策模式、設計特點、實施效果等進行了深入分析。之后，本文從我國企業(yè)開展研發(fā)活動的性質、人員、費用界定等角度研究了落實相關政策的難點，并從納稅管理、費用歸集核算、風險防控等方面給出具體操作建議。最后，從短期和中長期角度針對稅收優(yōu)惠給出政策建議。

關鍵詞：研發(fā)費用稅收優(yōu)惠加計扣除

一、研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策的制度安排

（一）我國研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策的制度分析

我國有關企業(yè)研發(fā)費用所得稅優(yōu)惠的制度安排包括《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“所得稅法”）、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）、《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）（以下簡稱“通知”）等文件。

所得稅法第三十條第（一）項規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除；所得稅法實施條例第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

自2016年1月1日起，通知開始正式實施，也意味著《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號）（以下簡稱“116號文”）以及《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2013］70號）的原有規(guī)定同時廢止。與舊規(guī)定相比，通知對享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)活動的范圍進行了擴展，運用排除法，將企業(yè)產品（服務）的常規(guī)性升級、科研成果的直接應用、為顧客提供的技術支持活動等七項活動之外的研發(fā)活動均納入享受稅收優(yōu)惠的范疇。同時，通知還擴大了研發(fā)費用的范圍，明確可加計扣除的研發(fā)支出包括：人員人工費、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費和其他相關費用。同時設立負面清單，規(guī)定對于企業(yè)產品的常規(guī)性升級，科研成果的直接應用，在商品化后為顧客提供的技術支持活動，對現(xiàn)存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變，市場調查研究、效率調查或管理研究，作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護，社會科學、藝術或人文學方面的研究等七類不適用加計扣除政策的情形以及煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)六類不適用行業(yè)。

在會計核算方面，通知要求符合要求的研發(fā)費用應獨立核算，設置輔助賬，并準確歸集核算當年可加計扣除的實際發(fā)生額，對于同一年度開展多項研發(fā)活動的應按項目進行費用歸集。

（二）部分發(fā)達國家研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策分析

從世界范圍看，針對企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠可分為兩種方式：費用加計扣除模式和稅額抵免模式，前者側重于計算應納稅所得額之前對費用進行加計降低所得以減免稅款，主要包括允許加速折舊和對研發(fā)投入的加計扣除，如：在英國當研發(fā)投入超過1萬英鎊時，大企業(yè)研發(fā)投入的125%（中小企業(yè)為150%）可在稅前收入中扣除；稅額抵免模式是對應繳稅款進行直接扣減，主要包括減免應納所得稅（特別是與研發(fā)投入對應的產品或服務的所得）和降低所得稅率兩種方式。如：在日本，大企業(yè)可享受全部研發(fā)支出8%～10%的抵免（中小企業(yè)抵免比例為全部研發(fā)支出的12%），此外，對于研發(fā)費用有大幅度增加或超過銷售額10%的企業(yè)，還可享受額外的抵免。

費用加計扣除模式和稅額抵免模式最顯著的差異在于優(yōu)惠基礎的確定：從作用環(huán)節(jié)看，前者是對納稅年度內發(fā)生的費用的加計，屬于稅前優(yōu)惠，而后者直接對所得稅稅額的減免，側重的是對于經營成果的優(yōu)惠，屬于稅后利益的讓渡。從作用機制看，費用加計扣除是對企業(yè)特定研發(fā)行為的直接激勵，通過降低稅基引導企業(yè)對科研活動積極投入資金，而稅額抵免只有盈利企業(yè)才能享受，對于處于初創(chuàng)期或處于虧損狀態(tài)的企業(yè)缺乏足夠的激勵。根據(jù)歐盟2014年度的調查，除德國和愛沙尼亞外，所有歐盟國家都設立了鼓勵研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策，并且大多數(shù)國家還采用了多種模式，在33個國家中，21個國家采用了應納所得稅的直接減免，16個國家采用研發(fā)投入的加計方式，13個國家有加速折舊相關政策。部分國家研發(fā)費用稅收優(yōu)惠的具體模式可見表1。

在制度設計上，優(yōu)惠政策可以歸為三類：一是上限類，包括研發(fā)費用稅前扣除、可享受免稅額度、稅收返還的上限等，大多數(shù)國家均有此類的制度設計；二是遞延類，即研發(fā)投入稅收優(yōu)惠無法在當年度享受的可遞延至未來期間享受；三是稅收返還，即根據(jù)研發(fā)投入情況免除其應繳的全部或部分稅款，或者按照其繳納稅款的一定比例給予返還等。在實踐中，各國按照自身的制度環(huán)境、管理體系、政策需求等，針對研發(fā)投入往往會同時采用多種優(yōu)惠方式，以期取得最佳效果。

表1　各國研發(fā)費用稅收優(yōu)惠模式比較

此外，各國為保證各類企業(yè)均等享受相關政策，紛紛簡化優(yōu)惠申請和管理方式，如表2中的網上申請和一站式申請等，當然，出于稅收法規(guī)政策的嚴肅性和管理需要，在實踐中也會輔以納稅的事前事后評估等方式對企業(yè)享受政策的具體情況做出判斷。

表2　部分國家研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策設計與效果比較

從實施效果看，多數(shù)研究證明稅收優(yōu)惠對于鼓勵企業(yè)研發(fā)具有正向激勵作用，促進企業(yè)提供更好的產品和服務①Tax Reforms in E>Member States 2015——Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability.European Economy Institutional Papers，2015：P61.，但另一方面，過度的稅收減免也可能誘使企業(yè)轉移專利技術，操縱利潤，造成國家財政收入損失，背離稅收政策設計的初衷。

二、我國企業(yè)落實研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策時遇到的問題

首先，對于研發(fā)活動的界定難度大。研發(fā)費用是在研發(fā)活動中產生的，通知中對于研發(fā)費用采用了列舉的方法，可能存在企業(yè)對于部分研發(fā)活動中的費用歸集存在疑問，或者由于研發(fā)活動特殊導致研發(fā)費用未在列舉范圍內而無法享受相關優(yōu)惠的情況。例如：通知規(guī)定，對于“社會科學、藝術或人文學方面的研究”不適用稅前加計扣除政策。在實際中，存在一些大型跨國公司委托咨詢機構開展的針對行業(yè)或產品的技術信息搜集與研究以及工藝、產品、技術等的轉型升級，顯然，此類研究兼有技術與管理研究的特征，在實際操作中對于費用分攤存在一定困難，常常引發(fā)稅企爭議，對于中小微企業(yè)，由于缺乏相關財會人才使得按現(xiàn)行規(guī)定進行操作難度極大，甚至有不少企業(yè)被迫放棄享受該項優(yōu)惠，違背該項政策設定初衷。

其次，直接從事研發(fā)活動的人員界定較為困難。例如：對于一些重大科技項目，其常包含若干子項目，總項目的負責人同時也參與了子項目的管理、指導、協(xié)調等工作，負責人是否屬于直接從事研發(fā)的人員？對于此問題，之前的文件中并未有明確規(guī)定。國稅總局的意見是，原則上，為研發(fā)活動提供服務的管理人員也屬于“直接從事研發(fā)活動人員”。但此前，財政部、科技部、國稅總局聯(lián)合發(fā)布的關于印發(fā)《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》的通知（國科發(fā)火［2008］362號）中，規(guī)定研發(fā)人員包括研究人員、技術人員和輔助人員。研究人員是指企業(yè)內主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的熟練技工。從該文件看上述管理人員又不屬于研發(fā)人員之列。

最后，準確把握“創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用”難度大。通知中明確了相關的創(chuàng)意活動包括：媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。在《國務院關于推進文化創(chuàng)意和設計服務與相關產業(yè)融合發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2014］10號）中，也規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的符合條件的創(chuàng)意和設計費用，執(zhí)行稅前加計扣除政策”。但對比二者對創(chuàng)意設計的范圍后筆者發(fā)現(xiàn)，后者除了涵蓋通知中所描述的領域，還包括環(huán)保包裝、樓宇農業(yè)、體育產業(yè)、舞美設計等等，若企業(yè)不對相關文件進行系統(tǒng)分析，很難做到全面準確的把握。

三、我國企業(yè)落實加計扣除新政的操作要點

（一）明確界定，專項管理

要享受加計扣除的優(yōu)惠新政，企業(yè)首先應當對符合條件的項目有準確的把握：對于那些是否能夠享受相關優(yōu)惠把握不準的項目，企業(yè)應當及時準確的與稅務機關進行溝通和備案，充分準備項目的說明材料。較為可行的方法是對于項目的效用、效益、技術含量、成功率等詳細說明相關的量化指標，使稅務機關在短期內對該項目內涵實質有客觀清晰的認識。在核算方式上最好按項目單獨核算，即按項目單獨設立賬套或采取明細科目核算的方式，單獨核算收入、成本和費用，在進行納稅申報時再將相同性質的項目匯總申報，提高工作效率，也減輕了稅務部門的工作量。

（二）準確歸集，精細核算

研發(fā)費用應當嚴格按照通知規(guī)定進行歸集。需要指出的是，人員人工費用不僅包括直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金，還包括其“五險一金”，直接列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。對于可加計扣除的折舊費，通知明確是“用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費”所以，參與研發(fā)活動的房屋折舊不應計算在內。

此外，對于多個項目、企業(yè)集團集中研發(fā)項目或跨年度項目需要合理分攤研發(fā)費用的，應當根據(jù)項目的性質、技術含量、協(xié)議或合同約定等綜合確定費用分攤率，可供參考的方法包括以下幾種。

1.比例分攤

“比例分攤法”是指按照某一分攤比例對研發(fā)費用進行分攤的方法，其關鍵是選擇分攤標準。對于資產或投資規(guī)模與項目收益之間具有密切聯(lián)系的項目，可按照該項目投資（或新增投資）占總投資的比重進行分配；對于資產或投資規(guī)模與未來產量有密切關系的，可按照該項目投產后的產量（或新增產量）占總產量的比重進行分配；此外，也可根據(jù)研發(fā)項目的技術特性按照項目本身的技術、規(guī)模、效率方面的提升作為比例標準。

2.內部獨立核算

內部獨立核算方式是指，在企業(yè)集團下設專門機構負責項目運營，單獨核算研發(fā)支出并作為享受所得稅優(yōu)惠的依據(jù)。獨立核算機構可以采取事業(yè)部、分公司等形式，當然也需要考慮相關成本，例如：事業(yè)部是企業(yè)內部的組織機構，不需注冊和直接繳納稅費，分公司則是非法人企業(yè)，需進行工商登記并繳納有關稅費。之后，企業(yè)集團可將項目無償調撥給分公司或事業(yè)部，由分公司或事業(yè)部負責經營和獨立核算成本費用。

需要注意的是，對于已經在集團總部作為研發(fā)費用核算并以專項撥款形式下?lián)艿狡髽I(yè)的相關費用，不存在上述分攤問題，形成的資產或攤銷也不允許計入受款方研發(fā)費用享受加計扣除。

（三）持續(xù)管控，嚴防風險

通知要求稅務部門加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。所以，企業(yè)應提高對稅務檢查的認識，積極配合稅務機關的各項稽查，并按要求提供和保留相關資料，對檢查中有異議的研發(fā)支出加計扣除事項，應積極做好相關解釋工作，并及時向上級主管部門匯報，對檢查中出現(xiàn)的問題，應按要求及時調賬或制定整改措施進行整改，避免給企業(yè)帶來不必要的損失。在此基礎上，企業(yè)應做好納稅風險防范的基礎性工作：一是改善企業(yè)納稅風險控制環(huán)境，建立納稅風險預測和控制系統(tǒng)，加強信息交流與溝通，全過程監(jiān)控實施效果構建符合本企業(yè)特點的納稅風險管理體系；二是從檢驗、評估、預警和風險控制四個方面完善企業(yè)納稅風險管理方法；三是建立納稅風險預警機制，提前預警和發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能面臨的涉稅風險；四是對于行業(yè)跨度大的，管理層及負責的大型企業(yè)集團應構建納稅風險評估模型，實現(xiàn)企業(yè)納稅風險的量化分析，避免遭受稅收損失。

四、對該項稅收優(yōu)惠政策的完善建議

（一）短期應拉大優(yōu)惠幅度的級次，對中小企業(yè)適當傾斜

根據(jù)歐盟2015年稅收制度的研究顯示，一般而言，小公司對研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠比大公司更為敏感。當前，要營造鼓勵“雙創(chuàng)”的政策環(huán)境，可適度考慮加大對中小企業(yè)研發(fā)投入方面的稅收優(yōu)惠力度，采用加大抵扣比例、延長遞延年限等方式幫助中小企業(yè)順利度過初創(chuàng)期，實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展壯大。當然為避免企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠，還應設置必要的優(yōu)惠上限等限制措施。

（二）中長期由費用加計模式向稅額抵免模式過渡

稅務部門對企業(yè)享受加計扣除的費用可歸納為人員人工、直接投入費用、折舊、無形資產攤銷、研發(fā)設計費用、其他相關費用等六大類，但鑒于其與財政、科技等部門對相關費用的界定存在差異，企業(yè)在實際操作中常常把握不準。此外，根據(jù)歐盟的研究，費用加計扣除模式容易使企業(yè)改變研發(fā)投入的時間安排以逃避納稅，該模式的管理成本和稅收遵從成本也都比較高。因此，我國未來對于研發(fā)的稅收優(yōu)惠，建議在中長期參考美國、加拿大、日本等發(fā)達國家對技術研發(fā)的稅收優(yōu)惠方式，將目前的加計扣除方式變?yōu)槎愂盏置夥绞?，直接從應納稅所得額中扣除，既可消除概念分歧，增加相關政策的透明度，又簡化了操作流程，切實減少企業(yè)的執(zhí)行成本，降低優(yōu)惠門檻。

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作者單位：中國財政科學研究院博士后流動站

（責任編輯：邢荷生）

Analysis of the New Tax Incentive Policy of Weighted Deduction on R＆D Expenses of Chinese Enterprises

ZhongWei Wang Zilin

Abstract：This article reviews new tax policy of the R&D additional deduction enjoyed by enterprises,makes analysis on the policymodel,design features,and implementation effects of R&D tax incentives for countries conducted.The paper also makes some analysis on the difficulties to implement the relevant policies,such ashow to define the nature,the personnel,and the costof the business R&D activities.Specific operational recommendations are also given from taxmanagement,cost collection accounting,risk control and other aspects. Finally,policy recommendations for tax incentives aregiven in the shortand long-term perspective.

Key words：Research and Development Expenses;Tax Incentives;Weighted Deduction

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2096-1391（2016）02-0065-06