陳晗　王霄

【摘要】保單取得成本的會計處理模式存在資本化處理和費用化處理兩種方法。本文通過對兩種方法的分析，認(rèn)為保單取得成本的會計處理采用遞延攤銷方法更符合我國保險業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。

【關(guān)鍵詞】保單取得成本 遞延攤銷 費用化

保單曲的成本是指隨著新的保險合同和續(xù)期保險合同的取得而變化并主要是與保險合同的取得相關(guān)的成本，包含代理人傭金和其他費用。其中其他費用包含承保費用、發(fā)行新保單的費用、與新保單相關(guān)的市場部辦公費用等。國際上對保單取得成本的處理方式主要有發(fā)生時計入當(dāng)期損益的費用化處理，另一種方法是將保單取得成本在保單有效期內(nèi)遞延攤銷（Deferred Acquisition Cost， DAC）。

一、保單取得成本的會計處理方式

DAC處理方法是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在保單的有效期間將保單取得成本與合同的收入相匹配。對于取得成本遞延攤銷在GAAP下有三種方法可以選擇。第一種是分期毛保費收入為基礎(chǔ)攤銷；第二種估計毛利潤的比例分期攤銷；第三種遞延攤消方法是以估計總邊際的比例分期攤銷。保單取得成本費用化是基于資產(chǎn)負(fù)債觀。保險資產(chǎn)是指保險合同中保險公司的凈合約權(quán)利，凈合約權(quán)利是保險公司基于保險合同所形成的。在資產(chǎn)負(fù)債法下由于保險公司對保險合同的取得成本（傭金和手續(xù)費支出）不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。根據(jù)IFRS以及我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，保單取得成本在確認(rèn)保費收入計入當(dāng)期損益而不進(jìn)行遞延攤銷。

FASB和IFRS關(guān)于保單取得成本的會計處理方式針鋒相對。FASB堅持收入費用的匹配原則將保單取得成本遞延攤銷，而IFRS則在資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上力推保單取得成本的費用化。兩種會計處理模式都有各自的優(yōu)缺點。

二、遞延攤銷處理模式分析

DAC模式是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上遵循收入與費用的匹配原則，可以更好的反映的保險業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，保險公司的財務(wù)信息更貼合業(yè)務(wù)發(fā)展，利潤釋放更加平滑等。遞延攤銷法強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎與穩(wěn)健的會計原則，更好的保護(hù)了保險合同債權(quán)人的利益。

（一）收入取得與費用支出相匹配

保險業(yè)務(wù)的收入實現(xiàn)與成本支出跟一般業(yè)務(wù)不同，在取得保費收入時無法確定成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求保險公司需將未實現(xiàn)的保費收入計提準(zhǔn)備金應(yīng)對未來的賠付支出。保單初期支付的各種獲得成本如傭金或手續(xù)費、營銷費用等，其受益期間要持續(xù)保單有效期內(nèi)。對于長期保險合同，若將保單取得成本在合同確認(rèn)時費用化計入當(dāng)期損益，則費用確認(rèn)與收入實現(xiàn)無法匹配。保險合同帶來的現(xiàn)金流入在保單有效期內(nèi)持續(xù)存在，而因此利益的流入而支出的成本卻在初期費用化，這樣不符合收入費用配比原則。將保單取得成本確認(rèn)為遞延資產(chǎn)并在保單有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，則可以使保費收入與保單成本相匹配。

（二）更好的反映保險業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵

保險公司通過聚集大量的保費形成保險基金以應(yīng)對未來的賠付。為保持經(jīng)營的穩(wěn)定性、彌補(bǔ)經(jīng)營成本以及獲取適當(dāng)?shù)睦麧?，保險公司將此部分體現(xiàn)在附加保費部分，主要是支付給銷售人員的手續(xù)費或傭金。長期性期繳產(chǎn)品的傭金或手續(xù)費的支出大部分集中在首期或前期，若將保單取得成本費用化計入當(dāng)期損益，保險公司在銷售越多的保單時將會產(chǎn)生更多的費用，導(dǎo)致盈余虧損或保單首年虧損。這與通常保費收入與利潤間的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵不符。采用資本化處理使的發(fā)生的成本分布在保單期間的各年度，更好的反映保險公司收入與利潤的關(guān)系，體現(xiàn)保險業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。

（三）保險公司利潤釋放平滑

在資本化處理下，盡管保單取得成本已經(jīng)發(fā)生造成了現(xiàn)金流出，但通過確認(rèn)為一項遞延資產(chǎn)并在后期逐步攤銷，減少當(dāng)期確認(rèn)費用的規(guī)模。通過收入費用的配比原則使保險公司的利潤平滑釋放，減少經(jīng)營狀況的波動。保單取得成本遞延攤銷的處理方法，使得經(jīng)營壽險業(yè)務(wù)的公司在增強(qiáng)償付能力方面具有優(yōu)勢，有利于規(guī)模的擴(kuò)大和市場規(guī)模的擴(kuò)張，減少“七年之癢”之痛。

（四）保單取得成本遞延攤銷法的缺點

遞延攤銷方法雖然可以使得保險公司的保費收入與保單成本更好的匹配，符合保險業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵以及提供更加貼合保險公司經(jīng)營實際的財務(wù)信息，也有助于緩解“盈余虧損”的不利情形。但基于為投資者提供準(zhǔn)確信息以及正確反映公司現(xiàn)金流狀況的要求，則存在缺點。以利潤表觀為中心的DAC處理方法可能會因為后期死亡率、退保率等前期鎖定的預(yù)測值變化而無法更好的匹配收入與費用等。

三、取得成本費用化處理模式分析

保單取得成本的費用化處理方式是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的角度。對保險合同資產(chǎn)與負(fù)債的的變動來體現(xiàn)利潤。費用化的處理直接將保單獲得成本在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而不需要考慮更多的因素去計提遞延資產(chǎn)，也減少了后期因假設(shè)條件的變更而作出復(fù)雜的會計調(diào)整。投資者等可以直接根據(jù)財務(wù)報表信息就可獲知公司的經(jīng)營狀況，而無須了解有關(guān)保單遞延攤銷成本部分，減少了會計信息的獲取成本。在發(fā)生時計入損益減少了保險負(fù)債的規(guī)模，因此計提的責(zé)任準(zhǔn)備金也相應(yīng)減少。

然而保單取得成本的費用化，將發(fā)生的費用在保單確認(rèn)當(dāng)期計入損益，將會使得保險公司的財務(wù)信息波動劇烈，對長期壽險合同來說較大傭金與首期保費比例嚴(yán)重侵蝕了公司的利潤。對于新開業(yè)公司或者處于規(guī)模擴(kuò)張階段的保險公司來說，由于大量保單帶來的首年虧損侵蝕了利潤，使得償付能力壓力增加，對公司的發(fā)展將有不利的影響。

四、結(jié)論

雖然我國目前采取的處理方式與IFRS的原則一致，但I(xiàn)FRS最終的決定是否調(diào)整仍為可知。根據(jù)上述的分析，筆者認(rèn)為我國保險會計準(zhǔn)則關(guān)于保單取得成本的定義仍須進(jìn)一步研究細(xì)化，使其更能反映保險公司的經(jīng)營狀況，同時筆者也認(rèn)為保單取得成本的會計處理采用DAC的處理模式更符合我我國保險業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。

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