陳文婷　湯雯雯

摘 要：21世紀(jì)以來，層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件極大地震撼了世界。近年發(fā)生的云南綠大地財(cái)務(wù)造假事件，讓人們對作為中介之一的會計(jì)師事務(wù)所的公信力及審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了嚴(yán)重的懷疑。追究其審計(jì)失敗的原因，其中之一便是審計(jì)任期過長。會計(jì)師事務(wù)所輪換制能夠有效增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量，有助于增強(qiáng)社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所的信任，對于規(guī)范審計(jì)市場和增強(qiáng)社會公眾對證券和資本市場的信心能起到很大的作用。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所輪換制；獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號：F233；F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）05-0171-02

一、會計(jì)師事務(wù)所輪換制的相關(guān)概念

證監(jiān)會、財(cái)政部于2003年10月8日聯(lián)合發(fā)布《中國證券監(jiān)督管理委員會、財(cái)政部關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)定期輪換的規(guī)定》，并定于2004年1月1日起正式實(shí)施，首次將會計(jì)師定期輪換作為一項(xiàng)增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性的重要措施寫入了會計(jì)師的監(jiān)管制度。在這項(xiàng)規(guī)定中明確提出簽字注冊會計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，其服務(wù)年限不得超過5年。

筆者認(rèn)為，強(qiáng)制輪換制是對一家會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)合伙人或復(fù)核人可以審計(jì)的某特定公司財(cái)務(wù)報(bào)告的任期做出的限制。而只實(shí)行簽字注冊會計(jì)師的輪換是一種不徹底的輪換制，因此，本文討論的是既包括會計(jì)師事務(wù)所又包括簽字注冊會計(jì)師定期輪換制的相關(guān)問題。

二、會計(jì)師事務(wù)所輪換制存在的問題

（一）實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制會增加轉(zhuǎn)換成本

會計(jì)師事務(wù)所輪換制的轉(zhuǎn)換成本即變更會計(jì)師事務(wù)所的成本。強(qiáng)制輪換審計(jì)師不僅增加了審計(jì)失敗的概率，而且也會增加會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶以及審計(jì)報(bào)告使用者的轉(zhuǎn)換支出。審計(jì)師通過長期審計(jì)客戶，對審計(jì)客戶有足夠的了解，能夠提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)制輪換之后這種優(yōu)勢將消失，面對新客戶需要重新熟悉被審計(jì)單位的情況，投入更多的人力和物力，因此轉(zhuǎn)換成本增加。

同時，我國規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量相對較少，如果實(shí)行徹底的輪換制，則可能意味著后任是由規(guī)模較小、業(yè)務(wù)能力較弱的事務(wù)所來承接。由于競爭加劇，小規(guī)模的事務(wù)為招攬客戶，更可能與管理當(dāng)局密謀作假，為吸引客戶而降低審計(jì)收費(fèi)甚至給予管理層傭金。即使更換前后的事務(wù)所規(guī)模相當(dāng)，也會因輪換而在審計(jì)市場上的議價能力減弱，為了不因輪換而減少市場份額，事務(wù)所主動承攬新業(yè)務(wù)也將使談判成本增加。

（二）實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制的初期會降低審計(jì)質(zhì)量

實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所輪換制的審計(jì)初期會降低審計(jì)質(zhì)量，更容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。在審計(jì)的前兩年，處于信息劣勢的后任審計(jì)師需要花費(fèi)相當(dāng)長一段時間去熟悉新客戶，包括了解客戶的誠信、了解業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、是否需要專家?guī)椭鹊?，必要時要與客戶的管理層和治理層有效溝通。當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時，可能無法在有限的審計(jì)期間內(nèi)完全熟悉客戶的經(jīng)營情況，更不容易發(fā)現(xiàn)存在的舞弊與錯誤，特別是當(dāng)舞弊和錯誤是管理層蓄意制造的時，這樣，在審計(jì)的前幾年，即使審計(jì)師保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，也無法出具一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。同時，對于現(xiàn)任審計(jì)師而言，如果事先知曉輪換即將到期，基于理性經(jīng)濟(jì)人考慮，即使投入更多的人工成本和時間去提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也不能留住客戶時，就會在審計(jì)后期減少時間和精力的投人，失去提供高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的積極性，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、會計(jì)師事務(wù)所輪換制存在的必要性

盡管會計(jì)師事務(wù)所輪換制存在一定的問題，但從長遠(yuǎn)來看，輪轉(zhuǎn)制有利于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。

（一）從審計(jì)獨(dú)立性的角度分析

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，這種獨(dú)立性既包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也包括形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求審計(jì)人員時刻保持質(zhì)疑的思維方式、謙虛謹(jǐn)慎的行事風(fēng)格，在處理業(yè)務(wù)時內(nèi)心上保持客觀、公正，在得出審計(jì)結(jié)論時不受損害其職業(yè)判斷的外在因素的影響。形式上的獨(dú)立性則是一種外在表現(xiàn)，從表面上看會計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員與被審計(jì)單位不存在損害其獨(dú)立性的關(guān)聯(lián)關(guān)系或不正當(dāng)交易。

如果會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系，由于親密關(guān)系發(fā)生合謀造假的概率將會增大，由此，給社會帶來的損失將不可估量。如果否認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所的輪換制，將會損害注冊會計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。如果會計(jì)師事務(wù)所長期委派同一個合伙人或關(guān)鍵員工執(zhí)行某一客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，將因自身利益和自我評價產(chǎn)生不利影響。因此，實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所輪換制是非常必要的。

（二）從審計(jì)質(zhì)量的角度分析

審計(jì)質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)并披露財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)的聯(lián)合概率，是注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性聯(lián)合作用的結(jié)果。發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯報(bào)取決于注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力，而是否披露該錯報(bào)則取決于其獨(dú)立性。以下便從專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩方面談?wù)剷?jì)師事務(wù)所輪換制的必要性。

1.從專業(yè)勝任能力方面分析審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響

一般來說，當(dāng)審計(jì)師任期較短時，審計(jì)人員有可能因?qū)Ρ粚徲?jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制等方面的了解欠缺而難以發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶的錯弊，然而隨著審計(jì)任期的延長，通過對被審計(jì)單位的進(jìn)一步了解，審計(jì)人員能夠更加熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)，并且找到風(fēng)險控制點(diǎn)，有效地提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量。

但是，隨著審計(jì)任期的延長，考慮到與審計(jì)客戶的親密關(guān)系加上其思維惰性，審計(jì)人員可能盲目信賴客戶的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，過度相信管理層的誠信而使審計(jì)質(zhì)量受到影響。比如，過分依賴于以前的工作成果，對審計(jì)程序的選用形成思維定式，難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位出現(xiàn)的新情況和新問題，喪失了審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。甚至鑒于對事務(wù)所及審計(jì)師聲譽(yù)的考慮，即便發(fā)現(xiàn)以前的審計(jì)工作存在不合理之處也很難將其指出并更正。從這個角度來說，審計(jì)師任期過長并不利于提高審計(jì)質(zhì)量。此外，通過定期輪換，審計(jì)人員可以接觸不同類型的行業(yè)，對于其提升專業(yè)勝任能力也是有益無害的。

2.可以從獨(dú)立性的視角去分析審計(jì)師任期對審計(jì)質(zhì)量的影響

在上文中從自身利益和自我評價方面分析了審計(jì)任期過長對獨(dú)立性的不利影響，以下從獨(dú)立性入手考慮其對審計(jì)質(zhì)量的影響。

一方面，在審計(jì)的初期，審計(jì)師迫于盡快收回初始審計(jì)成本的壓力，也出于留住客戶的考慮有可能損害審計(jì)獨(dú)立性；另一方面，由于審計(jì)任期的延長，審計(jì)人員同審計(jì)客戶的關(guān)系愈加密切，為保留客戶從“復(fù)核管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性”到“屈從于管理層對審計(jì)報(bào)告的披露要求”，長此以往會極大的損害了會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。在審計(jì)人員缺乏獨(dú)立客觀公正的職業(yè)態(tài)度下出具審計(jì)報(bào)告的可靠性便會大打折扣，如此，對審計(jì)質(zhì)量的影響是不言而喻的。

（三）從牽制理論的角度分析

依據(jù)《柯勒會計(jì)辭典》（Kohler.s Dictionary for Ac-countants），內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法事務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)”。內(nèi)部牽制要求任何個人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)，要求不相容職務(wù)分離控制，并且每項(xiàng)業(yè)務(wù)要通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查（Cross-Check）。

內(nèi)部牽制制度采用職責(zé)分離的方式，即不相容的職務(wù)必須由兩個或兩個以上的人或部門來承擔(dān)?；跁?jì)信息系統(tǒng)要求的兩個不相容職務(wù)分離規(guī)定，即審計(jì)客戶的管理者與注冊會計(jì)師及其事務(wù)所也要求進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭討B(tài)分離，前者提供需要審計(jì)的會計(jì)資料及相關(guān)經(jīng)營資料，后者對其提供會計(jì)信息進(jìn)行鑒證并提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是按照適當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并公允反映。因此，從不相容的職務(wù)需要動態(tài)分離的觀點(diǎn)來看，會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期強(qiáng)制輪換制是會計(jì)信息系統(tǒng)的動態(tài)分離的必然結(jié)果，也是會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員與被審計(jì)單位保持形式上獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的必然要求。否則，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師任期過長導(dǎo)致的與客戶管理當(dāng)局的親密關(guān)系將不可避免地?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性以及為二者共謀造假提供便利。從這個角度來看有必要實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制。

（四）從文化融合的角度分析

文化的融合性是體現(xiàn)水平式的文化交流。它表明一定歷史階段的文化系統(tǒng)的形成是各種文化融合的結(jié)果，又表明不同民族文化和地域文化之間相互滲透的現(xiàn)實(shí)關(guān)系。會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的長期合作，基于文化視角來看，從某種意義上來說，體現(xiàn)的是事務(wù)所與被審計(jì)單位兩種不同的企業(yè)文化從碰撞到交流，最后到涵化的過程。隨著合作時間的延長，事務(wù)所會從公司治理、營運(yùn)方式、財(cái)務(wù)管理等方面幫助企業(yè)規(guī)范化，久而久之雙方的處事風(fēng)格、價值取向、道德觀念等會慢慢趨同，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和決策安排；同樣，企業(yè)的行事風(fēng)格也會對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生潛移默化的影響，如果被審計(jì)單位的企業(yè)文化屬于官僚作風(fēng)嚴(yán)重、權(quán)責(zé)不明確、辦事效率低下等，一旦事務(wù)所接受并認(rèn)同了這樣的企業(yè)文化，事務(wù)所客觀、公正的執(zhí)業(yè)要求將難以保證，事務(wù)所作為“經(jīng)濟(jì)警察”的正義形象將很難維持，社會公眾將喪失對事務(wù)所的信任，喪失對資本市場的信心。由此可知，有必要實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所輪換制。

四、結(jié)論

綜上分析，可以看出實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制雖然存在一些問題，但從長遠(yuǎn)來看非常有必要，而且這種輪換是一種徹底的輪換，這樣才能在一定程度上達(dá)到增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、重塑社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所的信任的作用，同時對于規(guī)范審計(jì)市場和增強(qiáng)社會公眾對證券和資本市場的信心也是不容置疑的。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]