宰金勇

【摘要】伴隨著我國金融市場的逐步發(fā)展，融資租賃公司融資方式越來越多樣化，稅法中規(guī)定的可適用差額征稅政策的融資成本范圍也越來越廣。雖然36號文仍將可抵扣的融資成本范圍限定為借款利息和發(fā)債利息，但36號文本身對貸款業(yè)務的界定是相當寬泛的，融資租賃公司應積極爭取將各種融資成本納入差額征稅的抵扣范圍。

【關鍵詞】融資租賃差額征稅營改增

【中圖分類號】F81.42

隨著財稅[2016]36號文（以下簡稱“36號文”）的頒布，全面營改增政策在所有行業(yè)推開，營業(yè)稅成為歷史。36號文規(guī)定融資租賃業(yè)務繼續(xù)適用差額征稅政策，且不再區(qū)分有形動產融資租賃和不動產融資租賃。融資租賃業(yè)務的差額征稅政策究竟該如何理解？以往的稅收政策中對融資租賃差額征稅如何規(guī)定？36號文發(fā)布之后，差額征稅政策對融資租賃企業(yè)有哪些影響？差額征稅政策還有哪些需要完善的地方？本文將對以上問題做分析。

一、融資租賃差額征稅政策概述

融資租賃的差額征稅政策，是指融資租賃公司以收到的全部價款和價外費用，扣除融資租賃公司自身承擔的成本之后的金額為銷售額來征稅。租賃公司的成本包括租賃物直接相關的成本，如租賃物購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費和保險費等費用，也包括融資租賃公司的融資成本。

在全面營改增之前，銀行等金融機構適用營業(yè)稅，普通企業(yè)不可以抵扣融資成本；全面營改增之后，因為貸款服務進項稅不可以抵扣，普通企業(yè)也不能從銷售額中抵扣融資成本。但融資租賃公司因為能享受差額征稅政策，融資成本可以抵扣。

融資租賃業(yè)務的差額征稅政策不同于一般企業(yè)的憑票抵扣法，即取得增值稅專用發(fā)票進行認證之后抵扣的方法，而是直接扣減銷售額，以抵扣銷售額之后的金額作為計稅基礎。

二、融資租賃差額征稅政策演變

我國的融資租賃業(yè)務從上世紀80年代開展以來，一直適用5%的營業(yè)稅，稅基為融資租賃收入全額。1997年頒布的財稅字[1997]45號，財政部、國家稅務總局關于轉發(fā)《國務院關于調整金融保險業(yè)稅收政策有關問題的通知》的通知，首次明確提出了融資租賃差額征稅的概念，將融資租賃業(yè)務的計稅基數變?yōu)椤笆杖〉娜績r款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本”，實際成本包括“貨物購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費和保險費等費用”。但該文沒有將租賃公司本身的融資成本納入差額征稅范圍。

財稅[2003]16號文首次將融資租賃差額征稅的范圍擴大到了貸款利息，包括外匯借款和人民幣借款。因為融資租賃公司最重要的成本就是融資成本，該文的發(fā)布大大降低了融資租賃公司的稅負，促進了融資租賃業(yè)務的發(fā)展。但是因為營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）（國稅發(fā)[1993]149號）將融資租賃定義為“具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業(yè)務”，因此許多地方稅務局并不認可不動產融資租賃，也不認可不動產融資租賃差額征稅政策。

2011年11月財政部、國家稅務總局聯合發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），在上海開始營改增試點工作，有形動產租賃納入“營改增”試點，適用17%的增值稅稅率。但110號文并沒有具體提融資租賃的差額征稅政策，實際業(yè)務中繼續(xù)沿用了財稅[2003]16號文的規(guī)定。2013年發(fā)布的財稅[2013]37號文也沿襲了財稅[2003] 16號文的規(guī)定，適用差額征稅政策的融資成本范圍僅限于貸款。

2013年12月，財政部、國家稅務總局聯合發(fā)布了財稅[2013]106號文，將融資租賃差額征稅可以扣除的融資成本擴大到了借款利息和發(fā)債利息，相比之前增加了發(fā)債利息。從2003年到2013年的十年間，我國金融市場發(fā)展迅速，融資租賃公司融資方式越來越多樣化，許多融資租賃公司都進行了發(fā)債。將發(fā)債利息納入抵扣范圍是國家稅務機關針對我國金融市場發(fā)展而做出的調整，體現了稅收政策的與時俱進。

2016年頒布的財稅[2016]36號文關于差額征稅政策可抵扣范圍的描述，基本沿襲了財稅[2013] 106號文的規(guī)定，可抵扣的融資成本仍然限定為借款利息和發(fā)債利息，業(yè)內期待的保理融資利息和資產證券化業(yè)務利息并未直接納入抵扣范圍。表1為融資租賃差額征稅政策的演變。

從融資租賃差額征稅政策的演變來看，伴隨著我國金融市場的逐步發(fā)展，融資租賃公司融資方式越來越多樣化，稅法中規(guī)定的可適用差額征稅政策的融資成本范圍也越來越廣。

三、36號文頒布后差額征稅政策的影響分析

（一）可抵扣融資成本的范圍和抵扣憑證問題

如上文所述，36號文仍將可抵扣的融資成本范圍限定為借款利息和發(fā)債利息。但36號文是一個將金融業(yè)全部納入營改增試點范圍的文件，本身對貸款的定義是非常寬泛的。

根據36號文相關規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。具體包括各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租等業(yè)務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。

目前我國融資租賃公司的融資方式來源非常多樣，除了傳統的銀行借款利息和發(fā)債利息之外，保理融資、資產證券化、跨境融資、互聯網融資渠道應用也非常廣泛。這些新興融資渠道的融資成本是否可以納入差額征稅的可抵扣范圍呢？

如果融資租賃公司從36號文本身來尋找依據的話，融資租賃公司的借款對應的就是金融機構的貸款，貸款的范圍非常寬泛，融資租賃業(yè)務實踐中普遍發(fā)生的保理融資、資產證券化、租賃公司同業(yè)之間開展的轉租賃業(yè)務、收益權轉讓等融資成本均可視同貸款利息納入差額征稅抵扣范圍。

另外，關于差額征稅的扣除憑證問題，稅法的規(guī)定是要取得合法抵扣憑證，主要是指發(fā)票。許多新興融資方式如互聯網融資取得發(fā)票是不現實的，如何取得這類融資方式的扣除憑證也是融資租賃公司面臨的難題。

（二）36號文之下融資租賃差額征稅政策抵扣效應分析

如前文所述，36號文規(guī)定融資租賃的直租和回租業(yè)務都適用于差額征稅政策，但是直租和回租稅率不同，有形動產直租稅率為17%，不動產直租稅率為11%，回租按貸款服務適用6%的增值稅稅率。根據差額征稅的計算方法，同樣一筆借款利息抵扣直租的銷售額和回租的銷售額，對租賃公司來講效應是不同的。

在不考慮附加稅的情況下，一筆借款利息對有形動產直租的銷售額抵扣效應是14.53%（1/（1+ 17%）*17%），對不動產直租的銷售額抵扣效應是9.91%（1/（1+11%）*11%），而抵扣回租的銷售額是5.66%（1/（1+6%）*6%）。理論上講，所有的借款利息都抵扣有形動產直租業(yè)務的銷售額對融資租賃公司最有利。

但稅法的基本精神告訴我們，在同一筆進項稅（差額征稅可視同進項）對應不同稅率業(yè)務的銷項稅時，合理的分攤原則是根據各項業(yè)務銷售比例分攤。因此，合理的分攤方法是根據直租和回租業(yè)務收入的比例來分攤借款利息，租賃公司還可以考慮選擇本金比例來分攤。

四、政策建議和操作建議

從融資租賃差額征稅政策的演變來看，伴隨著我國金融市場的逐步發(fā)展，融資租賃公司融資方式越來越多樣化，稅法中規(guī)定的可適用差額征稅政策的融資成本范圍也越來越廣，從[2003]16號文的借款利息，逐步擴大到[2013]106號文的借款利息和發(fā)債利息，這反映了我國稅收政策的與時俱進。但目前差額征稅政策中明確規(guī)定可抵扣的融資成本范圍仍然過于狹窄，與融資租賃公司融資方式多樣化的現實是不符的，不利于融資租賃公司拓展融資渠道、促進業(yè)務發(fā)展，也給融資租賃公司帶來潛在的稅務風險。

因此，從政策制定的角度來看，國家稅務主管部門需要盡快出臺相關政策，進一步擴大融資租賃差額征稅政策可抵扣融資成本的范圍，將實踐業(yè)務中廣泛采用的新興融資方式的融資成本納入可抵扣范圍。在抵扣憑證的要求方面，也需要考慮新興融資方式的特點，不再強制要求把發(fā)票作為唯一的抵扣憑證。

從融資租賃公司角度來看，雖然36號文仍將可抵扣的融資成本范圍限定為借款利息和發(fā)債利息，但36號文本身對貸款業(yè)務的界定是相當寬泛的，融資租賃公司應積極同各地主管稅務機關溝通，爭取將各種新興融資方式的融資成本納入差額征稅的抵扣范圍，以降低融資成本、提高經濟效益，同時防范稅務風險。

主要參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于轉發(fā)《國務院關于調整金融保險業(yè)稅收政策有關問題的通知》的通知（財稅字[1997]45號）.

[2]財政部，國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號）.

[3]財政部，國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅[2011]110號、財稅[2011]111號）.

[4]財政部，國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）.